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「关键词税法，诚信原则
诚实信用原则是民法上的一项重要原则，通常被称为“帝王条款”，其重要性不言而喻。但税法不同于民法，税法按照传统理论，应属于公法范畴，诚实信用原则是否能够同样适用于属于公法范畴的税法，并在税法的立法、税收征管及守法方面发挥一般性原则的指导作用呢？这就需要对诚实信用原则的涵义及功能、其在公法领域的适用问题及其对税法的立法、税收征管及纳税等方面的指导作用等进行讨论。
一、诚实信用原则的涵义及功能
（一）诚实信用原则的涵义。诚实信用原则是市场经济活动中的道德准则。在市场经济条件下，每一个有劳动能力的人，都应当通过市场交换获取利益和生活资料。诚实信用原则，要求一切市场参加者符合于诚实商人和诚实劳动者的道德标准，在不损害他人利益和社会公益的前提下，追求自己的利益，目的是在当事人之间的利益关系和当事人与社会之间的利益关系中实现平衡，并维持市场道德秩序。诚实信用原则性质上属于一般条款，其实质在于，当出现立法当时未预见的新情况、新问题时，法院可依诚实信用原则行使公平裁量权，直接调整当事人之间的权利义务关系[1].其内容体现为：①任何当事人要对他人和广大消费者诚实不欺、恪守诺言、讲究信用；②当事人应依善意的方式行使权利，在获得利益的同时应充分尊重他人的利益和社会利益，不得滥用权利，加害于他人；当事人在法律和合同规定不明确或未作规定时，应以诚实信用的方式履行义务。诚实信用原则作为市场活动的基本准则，是协调各方当事人之间的利益，保障市场有秩序、有规则进行的重要法律原则，也是维持当事人之间的利益以及当事人利益与社会利益之间的平衡的原则[2].
（二）诚实信用原则的功能。梁慧星先生认为诚信原则具有以下三个功能：①指导当事人行使权利，履行义务的功能。②解释、评价和补充法律行为的功能。③解释和补充法律的功能。[3].王利明教授认为诚实信用原则具有如下功能：①填补法律和合同漏洞的功能；②确立行为规则的功能；③衡平的功能[4].综上，我认为诚信原则应具有如下三个功能：①均衡当事人之间、当事人与社会之间利益关系，重新分配风险，特别是交易风险负担的功能。②解释功能。诚信原则解释功能的发挥突出表现在司法领域。法官通过对事实和法律依诚信原则来加以解释，以阐明事实之应有的法律含义，以及法律应有之价值含义，从而使案件得到公正之裁决。③立法功能。尽管大陆法系国家不承认“法官造法”之功能，但实际上现代意义上的诚信原则意味着授予法官以相当大的衡平立法权，由此形成立法机关和司法机关二元的立法体制。因此，一方面诚信原则实际上发挥着“造法”之功能，不断发掘法之应有含义，不断补充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到国家认可，但依诚信原则所形成的大量判例也势必将影响将来的立法，或推动立法活动的开展，或为未来立法提供大量丰富而翔实的第一手资料。
二、作为私法领域帝王条款的诚实信用原则同样适用于公法领域
如果要在税法上适用诚信原则，就需要对诚信原则的适用范围进一步扩大。税收法律关系，尤其是税收征管法律关系是一种公法上的关系，如果诚信原则在公法上的适用不成问题，那么它在税法上的适用就没有问题，这里只是一个简单的三段论的推理过程，所以关键在于诚信原则的适用范围还能否继续扩大至公法？源于私法的诚信原则能否在公法适用？关于这一点，学者有不同观点。持否定说的学者认为，私法上多为任意性规定，公法上多为强行性规定，法律规定的就必须严格遵守，实行严格的法定主义；而诚信原则在于补充法律的不足，因此若将其适用于公法，必然会破坏公法的严格性，为公权力的扩张提供途径。正因为公法与私法在性质上截然有别，所以决定了诚信原则不可适用于公法。持肯定说的学者虽然都认为诚信原则可以适用于公法，但在据以适用的理由上仍存在差别，大体上有三种观点[5]：
1.由私法类推适用的理论。法的类推适用可以分为内部类推和外部类推，内部类推即特定法中相互类推适用的情形，比如民法内部的类推；外部类推就如将私法中的规定类推于公法领域，诚信原则适用于公法领域即是一个外部类推的问题。
2.一般的法律思想理论。该理论认为诚信原则在法律秩序中普遍存在，不论在私法领域还是在公法领域。因为私法的发展早于公法，诚信原则因而在私法中被较早发现，而公法的发展较私法而言相对晚近，因而发现也较晚。
3.由法的本质来考察。这种观�
第一种观� 所以从理论上看学者们大抵都对诚信原则在公法，包括在税法上的适用持肯定态度。但是税法毕竟不同于私法，所以诚信原则在税法上的适用必然会有一个界限问题，而不可能像私法上那样居于帝王条款的地位。
三、诚实信用原则在税法上的具体适用问题
在现代税收国家，由于税收广泛而深入地存在着，选择何种企业组织形式，安排何种形式的交易行为，其相应的税负的高低，是否享受税收优惠等，均会纳入个人的成本效益分析。但由于税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解；并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性而经常发生变动；再者，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等变动不居。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。比如，纳税人在进行纳税申报交纳税款时甚至在进行税收筹划时，因听从了征税机关的指导意见或依据征税机关一直以来进行的课税处分而对自己的经济活动进行了一定的安排，但是后来征税机关以先前作出的指导或课税处分是错误的为由而要对纳税人课以新的征税处分，纳税人难免会因此遭受经济上的损失，这时就很有必要适用诚信原则以保护纳税人对征税机关所作的意思表示或征税处分的信赖。
我认为，诚实信用原则在税法上具体体现为三个方面：
（一）在税收立法方面，诚实信用原则体现为税收法定主义的社会道德来源。税收法定主义是指纳税人纳税义
务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。作为税法的基本原则，它是指导税收立法、执法、司法、守法的灵魂和精神[6].税收法定主义通俗意义上即指国家不得征收法律没有规定之税、国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税。
一方面，国家不得征收法律没有规定之税。这好象是一个非常简单的命题，但根据中国的实践，即使在现代社会，由于地方保护主义等因素的广泛存在，仍然有许多地方出于本位主义和小集团、小区域利益的需要，钻法律空子，擅自设立、征收或变相征收各种名目的税种，不仅破坏了税收法定主义的原则，而且从根本上违背了诚实信用原则的简单要求，在人民群众造成了极坏的影响。如今年中央1号文件明文要求降低农业特产税，在三年内逐步取消该税种。但在内蒙等一些中西部地区，少数地方政府将降低的农业特产税额度变相增加到农业用水费用之中，造成了当地农民的极大不满，以至于引发了大规模的，对当地社会稳定构成了危害，而且严重亵渎了国家法律的尊严。
另一方面，国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税，这也是诚实信用原则在税收立法上的另一个重要的体现。法律作为一种上层建筑，归根结底是由社会经济基础决定的，而且服务于一定社会的经济基础。如果国家不能及时根据社会经济条件的发展需要，及时调整税收立法，增减税种，就难以适应经济的发展，将对社会造成极大的负面影响。此亦可为诚实信用原则在税收立法上的另一大功能。如：近年来，随着改革开放的深入，中国社会贫富分化日趋严重，官方披露的吉尼系数已接近0.4（该数值是一个分界线，超过的话有可能造成极大的社会动荡），但根据西方国家权威机构的估计，中国社会的吉尼系数已超过0.4的警戒线。针对中国的贫富分化问题，我们国家应该高度重视，及时发挥税收的调节功能，开征诸如遗产税、赠与税等新税种，加大对贫富阶层收入的调节，加大对社会贫困阶层的福利补贴，减少因此而带来的潜在的社会不稳定因素。
（二）在税收征管法规及实践方面，诚实信用原则体现了在法律的呆板与威严之中透露出些许人性的温情。例如我国《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”这一条规定既体现了依据诚信原则保证经济管理机关行使权力的公平合理性，以及对纳税人的信赖利益的保护，同时又是诚实信用原则在税收征管领域的具体适应。
（三）从约束纳税主体方面，诚实信用原则的作用可以与其在私法上的“帝王条款”地位相媲美。在当今中国社会，在促进诚信纳税方面，急需树立诚实信用原则在私法领域那样威严而至高无上的地位。具体措施可以通过二方面来实施：一是从舆论宣传上下大力气，加大宣传、教育力度，树立正确的诚信纳税观念。当然，这不是一朝一夕所能解决的问题，而是依赖于整个国民素质的提升，但这必然是彻底解决偷税、漏税等由于诚信缺位而引起税收征管问题的根本途径。二是从司法实践上有意识地培养、树立诚实信用原则。简言之就是对诚信纳税的主体予以表彰和鼓励，对偷税、漏税主体予以严惩，从司法实务上逐渐倡导诚信之风。
「注释
1、梁慧星：《民法总论》2004年版，第46页；
2、王利明：《民法学》，复旦大学出版社2004年2月第一版，24－25页；
3、梁慧星：《民法总论》2004年版，第263-264页；
4、王利明：《民法学》，复旦大学出版社2004年2月第一版，第25页；
（二）税收行政程序中的纳税人权利 税收行政程序中的纳税人权利是纳税人与税务机关在具体的税收征收管理程序中所产生的权利。由于此类权利纷繁复杂，本部分将按照税收行政程序的主要环节和流程对各国规定的相关纳税人权利予以集中分析。[42] 1．信息收集程序中的纳税人权利 为正确评定纳税人应缴纳的税额，税务机关需要有关纳税人的税务信息和资料。各国一般赋予税务机关广泛的信息收集的权力并规定纳税人有提交申报表和相关纳税信息的义务。通常，税务机关从纳税人提交的纳税申报表中获取他们所需的大多数信息，但有时也需要进一步向纳税人和第三方收集信息。例如，如果纳税人申报的信息不充分或是明显不正确，税务机关有权要求纳税人提供补充信息和正确信息；为核实纳税人提供信息的真实性和准确性，防止避税和逃税，也需要从第三方以及其他政府部门甚至外国税务机关获取信息。与税务机关信息收集的权力相对应，各国一般规定第三方的信息提供义务。包括雇主提供雇员的工资薪金支付信息，银行提供客户的利息支付信息，公司提供股东的股息支付信息等。有些国家，银行和其他金融机构还必须自动地将有利息收入账户的居民和非居民客户的名字报送给税务机关。几乎所有国家的税务机构拥有向其他政府部门获取纳税人信息的广泛权力，只有少数国家有一些具体的限制，如比利时的公共信用机构、新西兰的统计部门、瑞典的国防、汇兑、外交部门是排除在外的。[43] 税务机关拥有如此广泛的信息收集和获取的权力，对纳税人隐私权和秘密权无疑构成不确定的威胁。为保护信息收集和交换中纳税人权利不受侵犯，应该从税务机关的权力限制和纳税人秘密保护两方面努力。首要的是确定税务机关信息权力的界限，包括信息的内容限制、收集限制、使用限制、贮存限制。具体而言，税务机关收集的信息以及纳税人提供信息的义务一般要求仅限于与正确评定纳税人应纳税额必要和相关的信息。税务机关向第三方要求提供纳税人的有关信息资料之前，必须告知纳税人，除非这种预先通知会有碍税收调查。税务机关所掌握的纳税人的信息资料只限于用于税收目的，而不能用于与此无关的任何目的。税务机关掌握的纳税人信息一般不得向第三人披露，转让定价制度中，如果涉及纳税人的机密信息，税务机关有义务不向第三人透漏。在大多数国家，税务信息是可以提供给社会保障部门的，在有些国家，还可以提供给其他政府部门，但是这种提供仍应受到与适用于税务机关相同的秘密保护的限制。许多国家还允许将纳税人信息提供给公诉机关或者司法机关，不过这种信息的交流受到非常严格的规则限制，而且往往根据个案决定是否允许交换。[44] 根据国家之间的双边和多边税收协定，一国纳税人的税务信息可以应外国税务机关的请求而提供，由此进行的纳税人信息资料的交换和传递往往会对纳税人的商业秘密以及竞争地位产生影响。因此，随着国际税务合作的加强，应该加强跨国信息交换中对纳税人的隐私和机密权利的保护。具体保护规则可以由协定规定，但是，对于一国选择提供的信息，应该有一个有利于内国纳税人保护的最低限度标准，即这些信息的提供不会使纳税人在外国遭遇低于内国的税收待遇。[45]尤其是当信息的提供显然会损害纳税人的竞争地位时，征税机关应该拒绝提供和交换该信息。此外，所有提供和交换的信息必须严格限定于税务目的，而不能用于非税目的。 由于计算机信息技术的发展，多数国家已经借以建立了有关纳税人信息的数据库。通过纳税人识别号码的运用，这些数据库可以根据各种来源的信息资料对纳税人信息进行自动稽核和相符性检验。这大大提高了税务机构的工作效率以及评税的准确性，对于打击偷逃税也有重要效果，但纳税人的机密和秘密权却因此遭遇威胁。因此，各国一般对这些数据库进行严格的控制和管理，一方面加强技术控制，防止电脑骇客的恶意攻击导致信息泄漏，另一方面，严格规制税务机关未经授权向第三方泄漏纳税人的有关信息。一般纳税人也有权对数据库中的相关资料进行证实。此外，部分国家还加强了对电子信息数据库使用的立法规制。例如，澳大利亚的《隐私权法案》（Privacy Act）、德国的《数据保护法案》（Data Protection Act）、瑞典的《瑞典数据法案》（Swedish Data Act）、英国的《数据保 护法案》（Data Protection Act）等。美国《国内收入法典》第6103节规定了秘密保护条款，奥地利、法国、挪威也有电子数据保护法律。为保证数据库的合理使用，挪威还设有数据控制机构、瑞典设有数据监督机构来具体监督和管理数据库的建立与使用。[46]
方法，一般是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。方法总是作为一个系统而存在的，一般包括目的方向选择、途径选择、策略手段选择、工具选择以及操作程序选择等五个层面的方法。1
方法是人们实践活动的产物，并随着人类实践活动的发展而不断发展。方法按其适用的领域和层次可分为三类：哲学方法、一般科学方法和具体科学方法。具体科学方法是适用于各门具体科学的特殊方法，它一般仅在本学科或相临学科领域内适用。一般科学方法是适用于诸多学科领域、带有一定普适性的方法。哲学方法是适用于人类活动一切领域的具有最高普适性的方法。2
方法论是关于方法的理论，它所研究的主要问题包括方法的内在结构、方法的本质与特征、方法的来源与发展、方法的分类、方法的功能评价以及方法的选择与运用等一系列最基本的问题。3
与方法的分类相对应，方法论也可分为三个层次：哲学方法论、一般科学方法论和具体科学方法论。三个层次的方法论之间是一种对立统一的关系，它们既互相区别、互相联系又互相影响、互相补充。哲学方法论在最抽象的层次上研究思维与存在的关系，对人类的活动具有普遍的指导意义。一般科学方法论是对哲学方法论的具体化，它在哲学方法论的指导下研究一般科学方法的基本问题。具体科学方法论又是对一般科学方法论的具体化，它在哲学方法论和一般科学方法论的指导下，研究本学科方法的基本问题。哲学方法论可以吸收一般科学方法论的新成果，一般科学方法论也可以吸收具体科学方法论的新成果。三个层次的方法论浑然一体，组成更为深层意义上的方法论体系。
税法学方法论属于具体科学方法论，它所研究的是在税法学研究中所使用的方法的最一般的问题。税法学方法论需要在哲学方法论和法学方法论的指导下，结合税法学自身的特点与需要来建构。它所研究的主要课题是税法学方法的结构、特征、来源、分类、功能评价及其选择与运用等最基本的理论问题。
二、研究税法学方法论的意义
税法学是一门新兴的学科，整个税法学的学科体系和学科建设仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究，这一状况表明税法学远未形成一个严谨、科学的学科体系。税法学的学科建构需要税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
税法学目前的研究现状仍不能令人满意，在基础理论研究中尚没有大的突破与发展，在具体制度的研究中则明显暴露出其理论深度之不足、学术视野之狭窄以及研究方法之单一。税法学研究的现状不仅与我国税收法制建设的实践不相适应，而且也不能满足纳税人权利意识逐渐增强的现实需要。加快税法学研究的步伐、拓宽税法学研究的领域、增强税法学研究的理论深度成为摆在中国税法学面前的刻不容缓的课题。
加快税法学研究的步伐首先要解决的问题就是税法学的方法论问题，税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了税法学研究的广度与深度。没有税法学方法论上的突破与创新，就很难有税法学研究的突破与创新。没有税法学方法论的发展与成熟，就很难有税法学学科体系的发展与成熟。可以说，目前税法学研究的相对滞后与税法学方法论研究的缺失有着不可分割的联系。近年来，有不少学者已开始关注税法学的方法论问题，并开始尝试着运用其他学科的方法来研究税法问题，为我国的税法学研究注入了新鲜的血液。这从侧面也说明了，方法论问题在税法学研究中的重要性，只要在方法论问题上能有大的突破与发展，那么税法学研究的发展与繁荣就会在不久的将�
三、税法学方法论体系的初步建构
关于税法学的方法论，目前国内尚没有学者对这一问题进行专门的探讨，日本和台湾的学者对研究税法的方法多有论述，但尚未把它们上升到方法论的高度来阐述，因此，可以说学界对税法学方法论的研究基本上处于空白状态。加快建构具有我国特色的税法学方法论体系就成为摆在税法学者面前的急切任务。本文试图在借鉴哲学方法论和法学方法论已有研究成果的基础上，对我国税法学方法论的一些基本理论问题作一探讨，以期推动我国税法学界对方法论问题的研究进程。
（一）税法学方法论的研究对象与结构
税法学方法论是研究税法学研究中所运用的各种方法及其所组成的方法体系的理论。可分为总论和分论两个部分。总论研究税法学方法体系的建构原则、税法学方法的来源、内部结构、相互关系、应用和操作的基本原则等基本理论问题。具体说来，其研究内容包括：从唯物辨证观上对税法学方法体系进行整体分析；从理论基础上探讨这一方法体系的性质、特点、作用及限度；从体系结构上研究各种方法间的逻辑关系；从方法建构和应用方面研究税法学方法所应遵循的原则；从效果评价方面思考税法学方法的操作技术问题等。4分论则研究各种具体方法的特点、使用范围以及在税法学研究中的具体应用问题。
总论建立在分论的研究成果之上，是对分论研究成果的归纳、总结、概括与提升。分论以总论为指导，是总论的具体化和在具体问题上的具体运用。
（二）税法学方法体系的建构原则
税法学方法论的建构原则是建构税法学方法体系及研究税法学方法体系所应遵循的基本准则。它是哲学世界观对税法学研究方法发挥指导作用的中介，它制约和支配着税法学研究过程的各个阶段和各个环节，如研究课题的选择，研究手段、方法、工具的选择和运用，研究途径、步骤、态度等。5
在税法学方法体系建构的过程中应当遵循以下基本原则：一是实践原则。它要求在建构税法学方法体系的过程中要从实际需要出发，以需要解决的问题为导向，以研究对象的� 二是系统原则。它要求把各种税法学方法组成一个有机联系的统一整体，用系统的眼光来建构税法学方法体系，而不是简单地把一些具体的方法零散地拼凑在一起，要注意它们之间的内在逻辑联系及其功能互补关系。三是发展原则。它要求把税法学方法体系建构成一个开放的、发展的体系，注意随着实践发展的需要以及研究对象自身特点的变化而改变原有的研究方法、吸纳新的研究方法。
（三）税法学方法的来源和体系
一般来讲，税法学方法的来源主要有以下几个途径：一是马克思主义哲学的基本原理到方法论的实际转化；二是批判地吸收现代西方哲学中的哲学方法；三是从一般科学方法中选择适合于本学科实际的方法；四是法学研究的基本方法；五是结合本学科研究对象的特点探索新的研究方法。
根据以上税法学方法的来源，我们可以把税法学方法分为三个层面上的方法：哲学层面上的方法、一般科学层面上的方法和具体科学层面上的方法。三个层面上的方法组成了一个有机联系的统一整体。上一层面的方法对下一层面的方法具有普遍的指导意义，下一层面的方法是对上一层面的方法的具体化。一般来讲，哲学层面上的方法都能具体化为下一层面的某种或某几种方法，而下一层面的每种方法也都能在哲学层面上找到它们的根据。
在对待三个层面的方法的问题上，我们必须反对两种倾向：一是唯哲学主义，以为哲学方法可以替代其他方法，这不但否定了后两个层面的方法存在的价值，也窒息了哲学方法的发展；二是唯科学主义，认为一般科学方法可以代替哲学方法，这不但否定了哲学方法所具有的指导作用，而且会导致具体科学方法成为无源之水、无本之木，最终导致具体方法的误用与滥用。6
概括有关学者的研究成果，在哲学层面的方法主要有唯物辩证法（具体包括实事求是、矛盾分析、普遍联系、永恒发展等观点和方法）和历史唯物法（具体包括历史本体论、阶级分析、群众路线、历史主义等观点和方法）；在一般科学层面上的方法主要有数学的方法、系统论的方法、控制论的方法、逻辑学的方法等；在具体科学层面上主要有价值分析法、实证分析法、经济分析法、制度分析法、社会分析法等方法，当然在这些方法之下还有许多更为具体的方法。
在税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
多学科交叉研究已� 可以说，局限在税法的领域来研究税法现象是导致目前税法学研究没有大的突破与发展的重要原因之一，税法学要发展，就必须进行多学科的交叉研究。
关于进行税法学研究的具体的方法选择问题，许多学者已作了有益的探讨。如日本学者金子宏认为：“税法的研究方法，主要有以原理解释或以解释理论的阐明和形成为目的的法解释学或实用法学的方法；有社会学角度观察从税法的立法到税法的解释与适用过程，以客观探明其现状为目的的法社会学的方法。在实际的研究中，这两种方法多是相互并用的。”7日本学者北野弘久认为：“税法学已具有综合社会科学的典型特点。在� 这种综合分析方法是研究现代法学的共同方法。当然，它们彼此之间在具体运用过程中存在着差别。研究税法学应具备很高的会计学，尤其是各种计算知识的素质。在这一点上，税法学与其它法学存在着明显的差别。”“在税法学的研究上，吸收相关领域的社会科学研究成果是非常重要的。例如，近年就有将经济学等领域的研究方法原封不动地引入到税法学的研究中来的倾向。这种引入，无论是从法解释论方面来看，还是从立法论方面来看，在税法学上将之与法律规范理论加以互换和展开都是最低限度的学术要求。”8台湾学者陈清秀认为：“以税捐作为探讨对象的学术科目，不仅是税法学而已，也包括从经济学的观点，研究税捐问题的财政学的租税理论，税捐政策学的租税理论以及企业经济学的租税理论。此四方面的租税理论应互相合作与互相补充。”“此外，税法学也应理解税法的制度沿革，以求从中正确了解现行税法规定。”9我国也有学者指出：“实际上税法与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等部门法学的关系非常密切，税法学应该善于站在法理学和宪法学的高度处理税法问题，税法学也应该吸收和借鉴民法学和行政法学中的具体概念、原则、制度等研究成果，此外，作为宏观调控法的一个重要组成部分，经济法的国家依法调控经济之理念也应随时指导税法学的研究和实践。总而言之，税法不是一个孤立的学科，它必须借鉴其他法学学科乃至于政治学、经济学、社会学的成果才能不断发展和完善。”10
以上学者的论述大多强调要运用其他部门法学的方法以及与法学相临近的其他学科的方法来研究税法问题，这对于我们拓宽研究税法的理论视野、挖掘研究税法的方法资源具有十分重要的意义。但税法学的研究方法仍不局限于以上学者所谈到的方法，哲学层面上的方法以及一般科学上的方法、其他社会科学甚至自然科学中所使用的方法都可以而且应该尝试着在税法学的研究中加以运用和发展。税法学的研究既没有什么固定的方法，也没有什么不可改变的模式，税法学的学科体系以及研究方法体系都处在逐渐形成阶段，因此，发展与创新的空间很大。学者可以在这一空间中尝试着建构具有中国特色的税法学方法体系。
（四）税法学方法的选择、运用与具体操作
方法在主客体的相互作用中是以关系的范畴而存在的，它是沟通主客体的桥梁，是主客体相互作用的中介，也是主客体实现统一的必然途径。从这一观点出发，可以说，主体对方法的选择、运用与操作也是一门艺术。通常，主体对方法的选择要满足两个基本条件：一是主体目的性。方法作为一种主观手段是为主体活动服务的，因此，符合主体目的是方法选择的前提条件。二是客体适应性。方法不是外在的形式，而是内容的灵魂。也就是说方法并不是纯主观的，它体现了客体的某种要求，因此，方法在满足主体目的性的同时还必须有助于揭示客观事物的本质与规律。主体对客体的选择实际上是对主体目的性和客体适应性的一种综合思考。11
在方法的选择和操作过程中要遵循一定的原则，一般说来，这些原则主要有以下三个：一是具体问题具体分析原则。它要求在具体方法的选择和操作上要以具体问题为导向，以具体的时间、空间为转移，根据所要解决或研究的问题的特殊矛盾来进行具体的方法选择和操作，切不可“一刀切”，不可用一个模式来解决所有的问题。二是方法多元化原则。在研究具体问题时不应只局限于一种方法，而要学会运用多元化的方法，多角度、多视角地来研究问题，发挥不同方法的功能互补作用。这对于研究运用多种法律规范对税收关系进行综合调整的税法而言，具有更为重要的意义。三是创新原则。这一原则要求在方法的选择和运用上不要局限于传统的选择与操作程序，而要善于创新，善于把旧方法运用于新的研究领域，善于用新的操作程序来运用旧的方法，在某些情况下，还要结合本学科研究对象的特点探索新的研究方法。现代西方哲学中的一些方法如胡塞尔的现象学方法、索绪尔的结构主义方法、杜威的实用主义方法、伽达默尔的解释学方法、皮亚杰的发生学方法、波普尔的否证方法等都可以尝试着在税法学研究中加以运用，这些方法有的可以直接转化为研究税法学的方法，有的对税法学研究方法的创新具有重要的启发意义。这些哲学上的方法论资源，我们都要学会加以开发和利用。
税法学方法体系的选择与探索既需要学者的远见卓识与大胆创新，也需要学者为之付出艰苦的努力和持之以恒的毅力。税法学方法体系的建构任重而道远，需要税法学界的所有同仁上下而求索。
参考文献：
1参见李志才主编：《方法论全书（I）哲学逻辑学方法》，南京大学出版社2000年版，第5页。
2参见李淮春主编：《马克思主义哲学全书》，中国人民大学出版社1996年版，第137页。
3参见李志才主编：《方法论全书（I）哲学逻辑学方法》，南京大学出版社2000年版，第1页。
4参见继德尚：《哲学方法论的构建、应用与操作》，载《郑州大学学报》（哲社版）1995年第3期。
5参见王伟光：《简论社会科学方法论及其基本原则》，载《北京社会科学》1995年第2期。
6参见宋禾：《论方法》，载《学术交流》1995年第5期。
7（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17—18页。
8（日）北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第14页。
9陈清秀：《税法总论》，三民书局1997年版，第4页。
「关键词税法，诚信原则
诚实信用原则是民法上的一项重要原则，通常被称为“帝王条款”，其重要性不言而喻。但税法不同于民法，税法按照传统理论，应属于公法范畴，诚实信用原则是否能够同样适用于属于公法范畴的税法，并在税法的立法、税收征管及守法方面发挥一般性原则的指导作用呢？这就需要对诚实信用原则的涵义及功能、其在公法领域的适用问题及其对税法的立法、税收征管及纳税等方面的指导作用等进行讨论。
一、诚实信用原则的涵义及功能
（一）诚实信用原则的涵义。诚实信用原则是市场经济活动中的道德准则。在市场经济条件下，每一个有劳动能力的人，都应当通过市场交换获取利益和生活资料。诚实信用原则，要求一切市场参加者符合于诚实商人和诚实劳动者的道德标准，在不损害他人利益和社会公益的前提下，追求自己的利益，目的是在当事人之间的利益关系和当事人与社会之间的利益关系中实现平衡，并维持市场道德秩序。诚实信用原则性质上属于一般条款，其实质在于，当出现立法当时未预见的新情况、新问题时，法院可依诚实信用原则行使公平裁量权，直接调整当事人之间的权利义务关系[1].其内容体现为：①任何当事人要对他人和广大消费者诚实不欺、恪守诺言、讲究信用；②当事人应依善意的方式行使权利，在获得利益的同时应充分尊重他人的利益和社会利益，不得滥用权利，加害于他人；当事人在法律和合同规定不明确或未作规定时，应以诚实信用的方式履行义务。诚实信用原则作为市场活动的基本准则，是协调各方当事人之间的利益，保障市场有秩序、有规则进行的重要法律原则，也是维持当事人之间的利益以及当事人利益与社会利益之间的平衡的原则[2].
（二）诚实信用原则的功能。梁慧星先生认为诚信原则具有以下三个功能：①指导当事人行使权利，履行义务的功能。②解释、评价和补充法律行为的功能。③解释和补充法律的功能。[3].王利明教授认为诚实信用原则具有如下功能：①填补法律和合同漏洞的功能；②确立行为规则的功能；③衡平的功能[4].综上，我认为诚信原则应具有如下三个功能：①均衡当事人之间、当事人与社会之间利益关系，重新分配风险，特别是交易风险负担的功能。②解释功能。诚信原则解释功能的发挥突出表现在司法领域。法官通过对事实和法律依诚信原则来加以解释，以阐明事实之应有的法律含义，以及法律应有之价值含义，从而使案件得到公正之裁决。③立法功能。尽管大陆法系国家不承认“法官造法”之功能，但实际上现代意义上的诚信原则意味着授予法官以相当大的衡平立法权，由此形成立法机关和司法机关二元的立法体制。因此，一方面诚信原则实际上发挥着“造法”之功能，不断发掘法之应有含义，不断补充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到国家认可，但依诚信原则所形成的大量判例也势必将影响将来的立法，或推动立法活动的开展，或为未来立法提供大量丰富而翔实的第一手资料。
二、作为私法领域帝王条款的诚实信用原则同样适用于公法领域
如果要在税法上适用诚信原则，就需要对诚信原则的适用范围进一步扩大。税收法律关系，尤其是税收征管法律关系是一种公法上的关系，如果诚信原则在公法上的适用不成问题，那么它在税法上的适用就没有问题，这里只是一个简单的三段论的推理过程，所以关键在于诚信原则的适用范围还能否继续扩大至公法？源于私法的诚信原则能否在公法适用？关于这一点，学者有不同观点。持否定说的学者认为，私法上多为任意性规定，公法上多为强行性规定，法律规定的就必须严格遵守，实行严格的法定主义；而诚信原则在于补充法律的不足，因此若将其适用于公法，必然会破坏公法的严格性，为公权力的扩张提供途径。正因为公法与私法在性质上截然有别，所以决定了诚信原则不可适用于公法。持肯定说的学者虽然都认为诚信原则可以适用于公法，但在据以适用的理由上仍存在差别，大体上有三种观点[5]：
1.由私法类推适用的理论。法的类推适用可以分为内部类推和外部类推，内部类推即特定法中相互类推适用的情形，比如民法内部的类推；外部类推就如将私法中的规定类推于公法领域，诚信原则适用于公法领域即是一个外部类推的问题。
2.一般的法律思想理论。该理论认为诚信原则在法律秩序中普遍存在，不论在私法领域还是在公法领域。因为私法的发展早于公法，诚信原则因而在私法中被较早发现，而公法的发展较私法而言相对晚近，因而发现也较晚。
3.由法的本质来考察。这种观�
第一种观� 所以从理论上看学者们大抵都对诚信原则在公法，包括在税法上的适用持肯定态度。但是税法毕竟不同于私法，所以诚信原则在税法上的适用必然会有一个界限问题，而不可能像私法上那样居于帝王条款的地位。
三、诚实信用原则在税法上的具体适用问题
在现代税收国家，由于税收广泛而深入地存在着，选择何种企业组织形式，安排何种形式的交易行为，其相应的税负的高低，是否享受税收优惠等，均会纳入个人的成本效益分析。但由于税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解；并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性而经常发生变动；再者，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等变动不居。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。比如，纳税人在进行纳税申报交纳税款时甚至在进行税收筹划时，因听从了征税机关的指导意见或依据征税机关一直以来进行的课税处分而对自己的经济活动进行了一定的安排，但是后来征税机关以先前作出的指导或课税处分是错误的为由而要对纳税人课以新的征税处分，纳税人难免会因此遭受经济上的损失，这时就很有必要适用诚信原则以保护纳税人对征税机关所作的意思表示或征税处分的信赖。
我认为，诚实信用原则在税法上具体体现为三个方面：
（一）在税收立法方面，诚实信用原则体现为税收法定主义的社会道德来源。税收法定主义是指纳税人纳税义
务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。作为税法的基本原则，它是指导税收立法、执法、司法、守法的灵魂和精神[6].税收法定主义通俗意义上即指国家不得征收法律没有规定之税、国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税。
一方面，国家不得征收法律没有规定之税。这好象是一个非常简单的命题，但根据中国的实践，即使在现代社会，由于地方保护主义等因素的广泛存在，仍然有许多地方出于本位主义和小集团、小区域利益的需要，钻法律空子，擅自设立、征收或变相征收各种名目的税种，不仅破坏了税收法定主义的原则，而且从根本上违背了诚实信用原则的简单要求，在人民群众造成了极坏的影响。如今年中央1号文件明文要求降低农业特产税，在三年内逐步取消该税种。但在内蒙等一些中西部地区，少数地方政府将降低的农业特产税额度变相增加到农业用水费用之中，造成了当地农民的极大不满，以至于引发了大规模的，对当地社会稳定构成了危害，而且严重亵渎了国家法律的尊严。
另一方面，国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税，这也是诚实信用原则在税收立法上的另一个重要的体现。法律作为一种上层建筑，归根结底是由社会经济基础决定的，而且服务于一定社会的经济基础。如果国家不能及时根据社会经济条件的发展需要，及时调整税收立法，增减税种，就难以适应经济的发展，将对社会造成极大的负面影响。此亦可为诚实信用原则在税收立法上的另一大功能。如：近年来，随着改革开放的深入，中国社会贫富分化日趋严重，官方披露的吉尼系数已接近0.4（该数值是一个分界线，超过的话有可能造成极大的社会动荡），但根据西方国家权威机构的估计，中国社会的吉尼系数已超过0.4的警戒线。针对中国的贫富分化问题，我们国家应该高度重视，及时发挥税收的调节功能，开征诸如遗产税、赠与税等新税种，加大对贫富阶层收入的调节，加大对社会贫困阶层的福利补贴，减少因此而带来的潜在的社会不稳定因素。
（二）在税收征管法规及实践方面，诚实信用原则体现了在法律的呆板与威严之中透露出些许人性的温情。例如我国《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”这一条规定既体现了依据诚信原则保证经济管理机关行使权力的公平合理性，以及对纳税人的信赖利益的保护，同时又是诚实信用原则在税收征管领域的具体适应。
（三）从约束纳税主体方面，诚实信用原则的作用可以与其在私法上的“帝王条款”地位相媲美。在当今中国社会，在促进诚信纳税方面，急需树立诚实信用原则在私法领域那样威严而至高无上的地位。具体措施可以通过二方面来实施：一是从舆论宣传上下大力气，加大宣传、教育力度，树立正确的诚信纳税观念。当然，这不是一朝一夕所能解决的问题，而是依赖于整个国民素质的提升，但这必然是彻底解决偷税、漏税等由于诚信缺位而引起税收征管问题的根本途径。二是从司法实践上有意识地培养、树立诚实信用原则。简言之就是对诚信纳税的主体予以表彰和鼓励，对偷税、漏税主体予以严惩，从司法实务上逐渐倡导诚信之风。
「注释
1、梁慧星：《民法总论》2004年版，第46页；
2、王利明：《民法学》，复旦大学出版社2004年2月第一版，24－25页；
3、梁慧星：《民法总论》2004年版，第263-264页；
4、王利明：《民法学》，复旦大学出版社2004年2月第一版，第25页；
5、城仲模（主编）：《行政法学上之诚实信用原则》，载于《行政法之一般法律原则》，三民书局；
[关键词]均田制；租庸调制；两税法
一、唐两税法的主要内容
两税法由唐德宗时期的宰相杨炎提出，并于建中元年(公元780年)正式实施。有关两税法的记载。见《旧唐书·杨炎传》：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数，而赋于人，量出以制人。户元主客，以见居为薄，人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利。居人之税，夏秋两征之，俗有不便者正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年(公元779年)垦田之数为准，而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏。而以尚书度支总统焉。”从古书中可以看到，两税法的内容主要包括：(1)纳税人。“户无主客，以见居为薄”，即不分本地人，还是外来户，以居 无固定居住地的商人也要缴纳1／30的税收。(2)课税对象。“以资产为宗”，这就是说，两税法的课税对象就是纳税人所拥有的资产。这里的资产指田亩，而不包括货币资产这种动产和房屋这种不动产。(3)课税依据。“以贫富为差”，就是以居户的户等及其占有的土地和财产多少为依据。(4)纳税期限。由“夏税无过六月，秋税无过十一月”可知，夏季税收的纳税期限最迟在六月底以前，秋季税收的纳税期限最迟在十一月底以前。(5)税率。“其田亩之税，率以大历十四年(公元779年)垦田之数为准，而均征之”，税率与大历十四年的税率相同。
二、唐两税法产生的背景
(一)政治背景
唐两税法是我国封建社会商品经济发展到一定阶段的产物，反映了当时社会经济的深刻变革，其产生的政治背景主要有三：一是朝廷与地方藩镇之间的收入竞争；二是朝廷内部的党争；三是社会矛盾激化。
1朝廷与地方藩镇之间的收入竞争。两税法实施前期，朝廷与地方藩镇之间的政治和经济矛盾已经非常尖锐，中央政府几乎失去了驾驭地方藩镇的能力。“安史之乱”以后，由于朝廷内部斗争和吐蕃侵逼京西，朝廷对藩镇采取姑息政策。“安史平而藩镇之祸方始”，“安史之乱”后。又产生了藩镇割据的局面。各地藩镇借“安史之乱”之际扩张势力，破坏租庸调，随意征税。造成王赋不入和税权落空地方，朝廷迫切需要加强自己的财权。封建社会的经济权力，归根结底是建立在田制税法上，田制税法不但体现着支配阶级对被支配阶级剥削榨取的深度，也体现着支配阶级内部对于那种榨取物分配的实况。当时的最高统治者要想稳定自己的统治，增加自己的财权，必须改革赋税制度。“唐朝统治者改革税制的主要目的在于解救财政危机，保证中央政府的收入。”两税法把以往“苛捐杂税”合并。纳人中央政府的控制范围，但并不确定统一的税率，而改用摊派的办法，由中央派人依据各州具体情况确定税额并划分其上供、送使、留州的份额，这些措施反映了中央对地方的财权之争。也就是说，唐朝政府实施两税法的主要意图在于通过赋税制度的改革来改变中央和地方之间的收入分配关系，以增加中央政府的财力。
2朝廷内部的党争。两税法的颁布施行，与当时杨炎与刘晏之间的党争有很大的关系。杨、刘之间的党争源于代宗时期。代宗时，元载为相，势倾朝野，培养杨炎为接班人，“载亲重炎，无与为此”。但是，到了大历十二年(公元777年)，唐代宗治元载罪，就派刘晏等进行审讯，最后，处死了元载，杨炎也受到牵连，被贬为道州司马。大历十四年五月代宗死，德宗即位，随即任杨炎为相。“炎坐载贬，晏快之，昌言于朝。及炎人相，追怒前事，且以晏与元载隙陷，时人言载之得罪，晏有力焉。炎将为元载复仇”。“杨、刘矛盾的发展，引起理财政策的变化，其中两税法的颁布最为重要，杨炎改变刘晏理财政策的目的是剥夺刘晏的权力，带有明显的朋党偏见。”林伟洲 唐德宗即位后，宰相杨炎立即提出“废租庸调、设两税法”。建中元年正月五日德宗大赦天下，颁布了两税法后，杨炎在当月便提醒德宗说：“尚书省，国政之本，比置诸使，分夺其权，今宜复旧。”随后，德宗当月就罢免了刘晏转运使、租庸使等职务，二月贬刘晏为忠州刺史，七月赐刘晏自尽，杨炎达到了复仇的目的。
3社会矛盾的激化。唐中期以前的赋税不仅重，且极度不公。贵族和官员凭借勋位，可以获得税收的减免，而所减免的税收被朝廷转嫁给了底层劳动人民。杨炎曾日：“凡富人多丁，率为官为僧，以色役免。贫人无所入则丁存，故课免于上，而赋征于下。”贞观初年，朝廷文武官员不过642人，而高宗时内外文武官员达13465人，玄宗时内外文武官员达18805人。除行政开支外，安史之乱所引起的勤王平乱的军费开支也很大。这时，朝廷为了满足日益扩大的财政支出的需要，不得不加重对农民的赋税。玄宗敕文日：“重征百姓”，“江、淮之间，此事尤甚。”@对南方的重税引起了人民的反抗，“广德初，‘群盗’蜂轶，连陷县邑”。“人不堪命，皆去为盗贼。上元、宝应间，如袁晃、陈庄、方清、许钦等乱江淮，十余年乃定”。阶级矛盾激化，唐王朝统治受到威胁，必须统一赋税，整顿经济，以减轻农民负担。
(二)经济背景
在两税法产生以前，中国的赋税制度大都是“以人丁为本”，而“以人丁为本”的前提条件是纳税人必须取得相应的土地和资产。由于唐朝前期实行均田制，广大农民基本上都有田可耕，社会经济繁荣，“以人丁为本”的租庸调制实施得很顺利，税源也很充裕。但是，随着历史的发展，这些赋税制度越来越成为社会发展的阻力，这时就需要有新的赋税制度以代替旧的赋税制度。“盖口分、世业之田坏而为兼并，租调之法坏而为两税。”这句话直接阐述了两税法产生的经济背景，即均田制和租庸调制不符合时宜，促使了两税法的产生。
1唐均田制的失败。均田制失败的重要原因是未对全国土地进行彻底的分配，均田制实施得不够彻底。原因主要包括：(1)均田制给予王公贵族、地主和官员占有土地的特权。均田制度规定，对有战功而被授予勋位的人，按官职的高低，可得勋田六十亩至三十顷；五品以上官员及皇宫贵族，按职务和贵族地位之高低，可得永业田五顷至一百顷；在职官员，按职务性质的不同，可得职分田八十亩至二十顷。此外，朝廷还依据官署衙门性质和等级的不同分配公廨田。(2)当时朝廷所分发的土地，仅限于其自身占有的空荒土地，其他私人占有的私有土地未进行重新分配。其他私人占有的土地是指平民占有的土地和贵族官员及寺院占有的土地。早于均田制的封建大土地所有制，在唐中期发展十分迅速。朝廷放松了土地买卖的限制后，众多豪门贵族和朝廷官员大量购买土地，许多官员成了大地主，而许多大地主本身又是官员，加剧了封建大土地私有制的发展。不仅贵族和官员占有大量土地，当时的寺院也占有大量土地。当时的寺院经济已经是“驱策田产，积聚货物，耕织为生，估贩成业”。(3)朝廷所占有的大量屯田、营田等没有用来重新分配。唐天宝八年(公元749年)，农业生产条件还很落后，但仅屯田就收一百九十一万三千九百六十石。由此可见。朝廷所占田产数量相当大。“京畿地狭，民户殷繁。计丁给田，尚犹不足。”对土地分配的不彻底，限制了均田制应有功能的发挥，埋下了被淘汰的祸根。
2唐租庸调制的失败。唐初实行的租庸调制是建立在均田制基础之上的，也就是把土地分配给农民后再对农民征收租庸调。租庸调制是“以一丁身为本，不以资产为宗”的赋税制度，即“有田则有租，有家则有调。有身则有庸。”不管田产之多寡有无，凡是丁男都要交纳等量的租调。“租”是按人口计算的，每丁征粟二石，南方产米的，则交稻三石；“庸”是农民应服的劳役。每丁每年二十日，闰年加两天；“调”是对农村家庭手工业剩余生产物的课征，以绢或币缴纳，凡纳绢者每丁每年二丈，另缴银三两，纳币者二丈五尺，另缴麻三斤。租庸调制失败的原因主要有：(1)均田制实施得不彻底。由于均田制的实施不彻底，加上封建大土地私有化的发展。导致了土地被大量的兼并。农民除了缴纳租庸调外，还必须交纳其他多种苛捐杂税，农民大量流亡。成了庄园经济的庄客，均田制下的小农经济被打破。到了玄宗开元、天宝年间(公元713—756年)，均田制已名存实亡。这时，以均田制为基础的租庸调制也必将退出历史舞台。(2)户籍久不更造。“租庸调之法，以人丁为本。自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转徙，田亩卖易，贫富升降不实，而户部岁以空文上之。……兵兴，财用益屈，而租庸调弊坏。”战乱的兴起使得朝廷无暇对居民户籍进行编造。这时，“以人丁为宗”的租庸调制，引起了税负在不同家庭之间的转移，国家无法再依据户籍进行公平课税。(3)贫富差距过大。“租庸调之法，以人丁为本。自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转死，田亩卖易，贫富升降不实。其后，国家奢费无节，而大资起。兵兴，财用益屈，而租调法弊坏。”在土地兼并、户口流亡、贫富悬殊的情况下，再按丁身征租庸调已不可能，也不合理，只有因循大历时户税按户等和地税按田亩征税的方法，才能减轻无地或少地的农民的负担。
三、唐两税法对我们的启示
(一)历史意义
两税法舍弃了按人征税的传统人头税，全面开启了按土地和资产征税的税制新历程。他所体现的赋税思想、税制设置观念及其实施的结果，无论是对我国的赋税史，还是对当时唐朝的统治以及唐后我国经济重心的分布都产生了深远的影响。
1两税法的创立，实现了从“以人丁为本”向“以资产为宗”的转变。唐中期以前，田赋制度实行人税与物税并行征收。两税法则以田产和资产的数量为课税依据，废除了对人课税的庸、调，也就等于废除了“以人丁为本”的赋税制度。“两税是由按户等征收税钱的户税和按田亩征收解斗的地税组成，其主要特点是资产税”。这样，两税法实现了赋税制度从“以人丁为本”向“以资产为宗”的转变，开辟了以资产为课税依据的历史先河。杨炎的“以资产为宗”的课税观念，要比马克思的“社会财富的分配决定于占有生产资料的多少而不是决定于人口的多少”的观念早上一千多年。
2两税法的创立，开辟了我国古代以货币计税的历史先河。两税法产生以前，田赋的缴纳都是以实物为主的，而两税法规定，可以用相同价值的货币代替实物完成对田赋的缴纳，确定了税钱的合法地位。这样，征税的客体由以实物缴纳为主转为以货币缴纳为主，极大地方便了国家对赋税征纳的统计和管理。一般来说，在商品经济高度发展的基础上，才会形成以货币计税的税收制度。但唐德宗即位时，商品经济还不够发达，在这种情况下，以货币为计税依据的两税法还能得以推广，在中国赋税史上。意义就更加重大。
3两税法的创立，公平了税负，节约了征纳成本。两税法实施以前，唐朝的贵族官僚以及封建大地主等可以凭借自己的特权获得税收的减免。两税法“以资产为宗”，实行资产多者多纳税，资产少者少纳税的制度，公平了税负，增加了朝廷的财政收入，降低了农民的税收负担。此外，两税法设立以前，赋税杂役名目繁多，劳动人民“旬输月送无休息”，官府也为此忙碌不断。“其租庸杂徭悉省，而丁额不废”，两税法不但合并了徭役，还将纳税期限集中在每年六月和十一月，大大节约了赋税的征纳成本。
4两税法的实施转移了中国的经济重心。两税法的实施，使得唐朝的经济重心从北方转移到南方，“每岁县赋入倚办，正于浙西、浙东、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南等道，合四十州，一百四十四万户。比量天宝供税之户，四分有一。”从此以后，江南地区成为中国历朝历代财政收入的主要来源地；迄今为止，再未北移。
(二)现实意义
一千二百多年前实施的两税法虽然早已成为历史，但是，成为历史的仅是两税法的概念或其含义，两税法所体现的税收思想或税制设计原则，永远不 因为两税法所体现的税制设计思想，对于我国目前，以至未来的税制改革，都具有一定的指导意义。那么，两税法体现了哪些可以用于指导税制设计的税收思想或原则呢？笔者认为，主要有以下几点：
1税制设计的公平原则。在现代社会，人们一般从横向公平和纵向公平两个角度来体现税制设计的公平原则。对于税制的公平原则，一般可从两个方面去理解：一是纳税能力或经济能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，称作“横向公平”。也就是说，如果在征税之前两个人的福利水平相同，在征税之后，他们的福利水平也应该相同。二是纳税能力或经济能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，称作“纵向公平”。税制设计所要求的横向公平原则和纵向公平原则，在两税法中也有体现：(1)两税法提到“不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利”，即居无定所的商人也要交税，税率与有定所的人基本相同。这体现了税收的横向公平原则，即“相同能力的人缴纳相同的税收”。(2)两税法还提到“人无丁中，以贫富为差”，就是说男子不分十六岁还是十八岁，均以其所持有的土地和财产数量为依据进行课税。这体现了税收的纵向公平原则，即“能力大者多纳税，能力小者少纳税，无能力者不纳税”。此外，“以资产为宗”，也体现了税制设计的纵向公平原则。因为在两税法出台以前，由于土地兼并、人丁转死。均田制已名存实亡。一方面，人丁多的户口占有的土地不一定就多；另一方面，丁口相同的家庭，其纳税能力不一定相同。而在封建社会，土地是人们最重要的生产资料，占有的土地越多，纳税能力越强；反之亦然。所以，两税法“以资产为宗”恰恰体现了税制设计的纵向公平原则。转2税制设计的效率原则。在税制设计过程中，人们经常以效率原则衡量税收制度的优劣。人们不仅评价税收制度所形成的行政效率，还评价其对资源配置的影响效应。税收制度所形成的行政效率与资源配置的经济效率往往是相互联系的。换言之。较低的行政效率一般总是阻碍经济效率的提高，而较高的行政效率则总是能够促进经济效率的提高。两税法提到“其租庸杂徭悉省”，体现了税制设计的行政效率和经济效率原则。两税法将租庸调以及户税、地税、青苗钱等合并，统一开征两税，纳税项目减少，缴纳时间集中，省去了原来的“旬输月送”的麻烦和税吏催缴的痛苦。这样，就等于简化了税制，集中了税款征纳时间，自然地就提高了税收制度的行政效率。税收制度行政效率提高了，税款征纳成本就降低了，即税收执行成本降低，相应地税收的经济效率就提高了。相反，在两税法颁布以前，户税、地税、青苗钱等杂税徭役分开征收，征纳时间也不尽相同，造成“旬输月送”，这大大增加了赋税征纳及运输过程中的无形损耗，无疑降低了税制的经济效率。
3税制设计的确定原则。根据现代税制理论，税收制度必须符合帕累托效应的要求，不增加社会经济的额外负担，不扭曲资源的有效配置，才有可能提高经济效率。增进社会福利。如果政府不遵守事先的约定(税法对课税对象、税率等的规定就可以理解为政府对纳税人所应缴纳税收的一种事先约定)，经常而且随意地扩大课税范围或提高税率以满足支出扩大的需要，那么就会给纳税人以错误的预期，迫使纳税人改变其经济行为，从而影响税制设计的预期经济效率，并最终影响社会福利的增进。两税法避免了不确定性因素所带来的负面影响。两税法提到了“量出以制人”，就是说先确定财政支出规模，然后以财政支出规模来确定财政收入规模。这就是说，朝廷在一定时期内的支出总量要预先确定下来，再根据支出总量确定收入总量，而不能随意地扩大收入，增加赋税总量。两税法的这一规定，在一定程度上约束了朝廷的乱课税行为，使得朝廷不能随意增加赋税的课征，这就等于给了当时臣民以正确的税赋预期，体现了税制设计的确定原则。此外，两税法规定“夏税无过六月，秋税无过十一月”，也就是说，夏季税收最迟在六月底以前完成，秋季税收最迟在十一月底以前完成。这也体现了确定原则，因为规定了纳税时间，给了纳税人和课税主体以确定的纳税期限。
4税制设计的简化原则。税制设计的简化原则，是我国税制改革的一个重要原则。如2008年1月1日颁布实施的《中华人民共和国企业所得税法》合并了内外资企业所得税，把企业所得税税率统一定为25％。税制设计的简化原则在两税法中也有体现。比如两税法规定“租庸杂徭悉省”，也就是说，把租庸调以及户税、地税、青苗钱等苛捐杂税一起合并，统一开征两税。两税法把原先多个纳税项目或纳税对象合并，把他们的税款征纳时间集中在六月和十一月。这样，两税法的实施等于简化了税制，体现了税制设计的简化原则。
关键词：税务争讼；先行纳税；复议前置；税收强制执行措施
税收争讼是指公民､法人或其他组织与税务机关在税收征收和管理过程中所发生税务争议和解决税务争议的一系列活动制度的总称[1]｡税务行政管理相对人与税务机关发生争议时，解决的途径一般包括行政救济和司法救济｡行政救济主要是由行政机关对税务争议做出裁决，以维护行政管理相对人的合法权益，其适用的主要是行政司法程序或准司法程序；司法救济主要是当事人诉诸法院，由司法机关对具体税务行政行为进行司法审查，适用司法程序｡税收争讼制度中蕴涵着许多可资深入研究的问题，本文仅拟从先行纳税和复议前置之质疑､完善税收强制执行措施两个方面入手做一些粗浅的探讨｡
一､先行纳税和复议前置之质疑
税务行政复议与税务行政诉讼制度等制度共同组成了税务当事人的权利主要救济体系，税务行政复议是指纳税人和其他税务当事人不服税务机关的具体处理决定而提出复议申请，并由税务复议机构对原处理决定进行审查并作出复议裁决､处理税务争议的活动｡税务行政诉讼是指法院在当事人参加下，审理和裁判税务机关在税收征收和管理过程中与税务行政管理相对人之间发生的税务行政纠纷的司法活动｡税务行政诉讼是指法院在当事人参加下，审理和裁判税务机关在税收征收和管理过程中与税务行政管理相对人之间发生的税务行政纠纷的司法活动｡
(一)根据税务行政复议和税务行政诉讼在前后适用程序上的关系，各国的做法主要有两种不同的模式：复议前置模式，即行政管理相对人不服行政机关的处理决定时，必须先经过行政复议，对复议决定不服的才能向司法机关提起行政诉讼｡加拿大､美国､奥地利､德国等国家都选择这种模式｡另一种是复议选择模式，如英､法等国家采取此模式｡当事人既可以先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向法院提讼，也可以不经过复议而直接向法院提起行政诉讼｡我国实行复议选择模式为主导，以复议前置模式为例外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第88条，纳税人､扣缴义务人､纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳获解缴税款及滞纳金或提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对复议决定不服的才可以向法院｡而当事人对税务机关的处罚决定､税收强制执行措施､税收保全措施不服的可以依法申请行政复议，也可以直接向法院｡
(二)因纳税问题引起的争议以先行纳税为前提，且应当先进行复议｡该规定的立法初衷是为了确保国家税收收入及时､足额入库，同时可利用税务行政复议先天的优越性，如可以根据行政管理领域专业性强､专业知识和技能要求高的特点，使行政案件得到及时､全面地解决，保持税收工作的连续性和完整性，避免拖欠税款，确保国家财政收入；可以通过上下级监督关系，及时了解本系统､本地区的工作情况，及时发现和纠正错误，强化行政机关的内部监督机制；并且可以减轻人民法院的压力｡
但该规定存在着明显的缺陷和不足，两种机制各有利弊，税务机关可以通过税收方面知识的宣传来提高纳税人税收知识水平，没必要硬性规定复议前置，强制纳税人只适用行政复议程序，而应赋予选择权予当事人｡况且，如果税务行政机关的“公正”形象深入人心，即使是权利义务方面的争议，纳税人也可能选择行政复议的方式；如果税务行政机关官僚作风盛行，办事效率低下，那么，行政复议作为前置，则会产生恶劣的后果｡
就我国目前的状况，行政机关､公务员的作风､效率依然停留在计划经济体制下的情形，基本没有摆脱过去的办事模式，角色还未随着经济发展而完全转换｡在此前提下，依然采取复议必经模式利小于弊，税务行政相对人的合法权益很难得到维护､保障｡政策性和专业性不能成为复议前置的理由，立法阶段已经体现了税法的政策性和专业性，税收征管更多地体现了法律适用问题｡
1.该规定限制了当事人诉权的有效行使，限制了税务行政相对人申请复议的权利｡如果税款､滞纳金､担保金数额较大，超出了纳税人的负担能力，不能按期交纳或提供，那么即使税务机关的征税行为违法，纳税人也不能申请复议，且在纳税争议上，复议是诉讼的必经程序，纳税人也不能提起税务行政诉讼｡既不能申请复议也不能提讼，税务行政相对人的权利无从保护和救济｡
2.税务机关享有强制执行权，且复议和诉讼期间不停止具体行政行为的执行，完全可以保证税款的足额及时入库｡以限制诉权的方式规定先行纳税实不可取｡
3.复议前置虽然发挥了税务机关业务性强及复议程序简便的优势，但由于税务机关对税收法律､法规的执法解释往往倾向于维护本部门利益，且上级税务机关往往还是下级税务机关所执行税收法规､规章的制定者，因而税务行政复议维持率较高，这样既会挫伤当事人参加复议的积极性，也浪费了当事人的时间和精力，影响了当事人的正常生产和经营｡
因此，笔者主张应当取消复议前置，赋予当事人选择权，由当事人自己选择是复议还是诉讼来保护自己的利益｡纳税人不了解税法知识，可以寻求人的协助或帮助，并不影响其选择权利救济的方式｡权利救济方式的选择是纳税人自由意志的体现｡有人担心取消复议前置可能会使大量的争议案件都集中到法院，大大加重了法院的负担，其实事实未必如此｡复议与诉讼各有利弊｡复议由于其专业性更有利于争议的迅捷解决，我们不能因为现实中存在复议机关有失公正的做法而放弃这一优势途径，行政机关本身应该树立一个公平正义的形象，设计一套完整的可以保证复议公正､公平进行的制度，注重培养和提高行政人员的高素质，依法行政的意识，另外加强对复议机关的行政行为的监管，从多方面入手提升复议机关的形象，使越来越多的人愿意申请复议，而这也应当是行政机关追求的目标｡在加拿大每年收到的税务复议申请约5万多件，其中在复议环节解决的已达85%,另外15%的案件通过诉讼程序解决｡这个例子也充分显示了复议制度巨大的潜力和解决问题的实力[2]｡
二､完善税收强制执行措施
如果取消了先行纳税的规定，那么税收强制执行对于税款的及时上缴国库就有着非同寻常的意义｡所谓的税收强制执行措施是指税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下，为了维护税法的严肃性和国家依法征税的权利所采取的税收强制手段，是税收强制性的具体体现[1]380｡税务机关采取强制执行措施时，对纳税人､扣缴义务人､纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行｡当管理相对人对其纳税义务进行逃避､设障和抵抗的时候，税务行政强制执行便有其存在的意义和价值了，在必要的时候税务机关可以采取多种可行的手段措施，如同时采取划拨存款､拍卖财产等多种措施，还可以执行多次，如纳税人没有足够的财产可供执行，税务行政强制执行即可不受行政处罚中“一事不得二罚”原则的限制，税务机关可以再次实施强制执行措施，直至纳税人的纳税义务全部实现｡
改进和完善税务行政强制执行措施可以考虑以下方面：
1.扩大强制执行的范围，不仅仅局限在以从事生产､经营为主的纳税人为执行对象，对非从事生产经营为主的纳税人同样适用税务强制执行措施｡
2.赋予税务机关必要的强制执行权
(1)在我国，税务机关因没有搜查被执行人及其住所或者财产隐匿地的权力，而存在执行难的问题｡由税务机关独立行使搜查权或是由公安机关协助税务机关共同进行搜查的做法无疑对税款的征收有着重要的意义｡当然，也应当注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范围内进行｡
(2)对预谋偷税､骗税､欠税､抗税的纳税人可以适用税收保全措施来加以规制；对实施了以上行为的纳税人可采取税收强制执行措施来加以规制；对有根据认为已经实施但尚未查实的以上行为，应赋予税务机关直接基于法律法规的规定实施税收保全措施的权力｡
(3)除由银行冻结､划拨存款外，法律还应规定通过向纳税人的债务人发出扣留通告，要求其直接将欠付纳税人的款项缴付国家，充抵纳税人所欠税款，也据此消灭与纳税人之间的债权债务关系｡
(4)明确规定银行､出境管理机关等部门在执行协助中应履行的具体义务，不予协助或不依法协助时应承担的法律责任｡加强税务部门和协助部门间的配合与协作，用法律规范协助部门的权利和义务｡
(5)应当把限制人身自由列入税务强制执行措施，这也是借鉴国外立法(如美国稽征机关､奥地利和联邦德国等)和我国台湾地区的立法经验的结果｡限制人身自由顾名思义就是对公民的人身自由进行限制，如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是税务行政强制执行和行政处罚得以实现的保障｡税务行政强制执行和行政处罚是否能够实现，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最为严厉，当然也是最为有效的措施和保障了｡
参考文献：
论文摘要：企业所得税是计算最复杂、内涵最丰富的一个税种，它不仅要发挥经济杠杆的作用，还要体现“公平”的理念，为企业之间的公平竞争提供条件。新企业所得税法已于2008年1月1日起施行，与旧税法相比，新税法在很多方面都发生了根本性的变化，对企业也产生了较大的影响。在总结新企业所得税法实施产生的积极影响的前提下，分析了其在实施过程中的主要不足，并对此提出了自己的对策和建议，为企业所得税的纳税人正确理解和执行税收优惠政策起到抛砖引玉的作用。
1新企业所得税法在实施中产生的积极影响
新税法在制定过程中充分考虑了与现行法律、政策的衔接，并采取了适当的过渡措施，还充分考虑了外资企业的税收负担能力。从去年新法颁布至今年实施以来，倍受社会各界关注和瞩目，也产生了积极影响：
一是使内、外资企业站在公平的竞争起跑线上。新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理五个方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，使内、外资企业在公平的税收制度环境下平等竞争。以金融保险行业为例，按照原税法规定，所有内资企业所得税税率是33%，还要多缴城市维护建设税、教育费附加，以及少扣除工资薪金、固定资产折旧等税前扣除项目，实际税负更高；而外资公司通常只负担15%的所得税率，并且适用再投资退税和享受税前扣除上的优惠待遇，实际税收负担还要低，这就造成内外资企业税负的严重不公平。新税法统一了内外资金融保险业的所得税率和税前抵扣标准，必将大大提高内资银行、保险公司的竞争能力。
二是提高了企业的投资能力。新税法采用法人所得税制的基本模式，对企业设立的不具有法人资格的营业机构实行汇总纳税，这就使得同一法人实体内部的收入和成本费用在汇总后计算所得，降低企业成本，提高企业的竞争力。
三是提高了企业的自主创新能力。新税法通过降低税率和放宽税前扣除标准，降低了企业税负，增加了企业的税后盈余，有利于加快企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，促进企业竞争能力的提高。
四是提高了我国企业的国际竞争力。新税法规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可 新税法首次引入间接抵免制度，最大限度地缓解国际双重征税，有利于我国居民企业实施“走出去”战略，提高国际竞争力。
五是提高了引进外资的质量和水平。新税法实施之前，外资企业的名义企业所得税率为33%，新税法实施后，名义税率降为25%，比原来降了8个百分点。新税法实施后，新的税收优惠政策外资企业也可享受，而且有些优惠政策比以前更为优惠，如对高新技术企业的优惠等。新税法实施后一定时期内将对老外资企业实行过渡优惠期安排，外资企业税负的增加将是一个渐进的过程。
六是促进了区域经济的协调发展。自改革开放以来，由于东南部沿海地区得天独厚的区位优势，加上原税法的区域优惠政策导向，使东南沿海地区吸引了绝大部分外资，造成东、中、西部地区发展的剪刀差日益拉大。新税法实施后，将以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的税收优惠格局，有利于推动中、西部地区发展，逐步缩小东、中、西部地区差距，实现我国国民经济的全面均衡发展。
七是促进了企业纳税行为的规范化。新税法把重大又需要明确的问题全部以法律形式加以规范，把重要但未在法律上规定的内容留给国务院以条例或以具体办法形式规定，把经常会发生变动的扣除范围、计算标准、资产处理办法等明确由国务院财政、税务主管部门规定，这就比较好地划分了属于不同层次的法律、法规和规章各自应承担的内容，体现了所得税法的规范性和严肃性。比如新税法特设“特别纳税调整”一章，对防止关联方转让定价作了明确规定，同时增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税手段，规范了企业行为，有利于更好地维护国家利益。
2新企业所得税法实施中的难点问题
第一，对财政收入的影响。新企业所得税法的实施，将直接影响到我国的财政收入，主要体现为短期内的财政收入减少。由于企业所得税税制构成要素的变动，我国企业所得税收入将发生变化，进一步影响财政收入的变化。由于受税率变化、税基调整、税收优惠调整的影响，按现有纳税人静态测算，在过渡期完成、新企业所得税法全面实施后，国家财政每年将减收900亿-1000亿元。而目前我国的财政必须面对两个问题：一是正在来临的人口老龄化时代，二是不断增加的财政赤字。不言而喻，老年人口的增加将增加非老年人口的负担以维持公共养老金、公共医疗、公共护理等开支。我国政府也曾经连续通过发行国债、扩大财政支出的财政措施刺激经济，国债发行量已经非常巨大。日益增长的财政支出和财政赤字必须通过增加税收或者减支与增税并举来弥补。论文范文
第二，对财政体制的影响。现行财政体制是依据行政区划确定企业所得税归属，新税法实行总部与分支机构在总部所在地汇总纳税，打破了当前企业所得税的收入分配格局，对财政体制造成冲击。体现在：一是各地财政收入差距将进一步拉大。由于企业的总部往往设在发达地区，企业所得税会向发达地区集中，加剧地区间财政收入的差距，影响各地财政职能的发挥。二是可能会引发为了发展总部经济导致的地区间税收竞争。如暗中随意扩大税收优惠，增加特定方向的公共支出和减少应该收取的费用，以较低的价格向特定的投资项目提供土地，允许一些企业打上高新技术企业等招牌，从而享受国家规定的企业所得税优惠政策等。这样不仅会加大投资者的风险，也违背了企业所得税法完善的初衷。
第三，对外资企业的影响。外商投资企业原企业所得税税率为30%，地方所得税税率为3%。两税合并后，不再分为企业所得税税率和地方所得税税率，统一为25%。如果单纯从税率变化看，外商投资企业实施新税法后税率下降，但是由于原外资企业大多享受特定区域税收优惠和定期税收优惠政策，如经济特区内的外商投资企业享受15%的优惠税率；沿海经济开发区的外资企业享受24%的优惠政策；新办的生产型外商投资企业享受“二免三减半”的优惠政策等等，所以外资企业整体税负偏低。新税法实施后，随着对外资企业特定优惠政策的取消，外资企业的整体税负将有所上升。但具体对每个外商投资企业税负影响是不同的，一是原来享受税收优惠政策的外商投资企业税负将有所上升。二是对原来未享受税收优惠政策的外资企业税负将下降。三是符合条件的微利企业按新税法的规定将享受20%的优惠税率；四是原对设立在高新技术开发区内高新技术企业享受15%的优惠税率，现改为对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的优惠税率，取消了区域限制。
第四，税收优惠政策的变化影响。税收优惠政策一直是我国税制体系的一把“双刃剑”,在达到特定政策目的的同时，也增加了税法约束软化和非规范风险，以及腐败和寻租的可能。从这一角度看，新税法还有需要进一步完善的地方。其中，在与税收优惠相关的基本概念方面，新税法还存在含混的地方。例如，新税法及其条例里面，经常混用抵扣和抵免这两个词汇。事实上，虽然二者共同点都是减少税额，但税额抵扣的目的在于避免重复纳
税，恢复正常税负水平，而税额抵免是为了鼓励或照顾纳税人，使其获得低于正常的税负水平。对于成熟的税法来说，有必要加强此类基本描述的规范化。再就是税收优惠的一些具体规定，或会增加人为因素的影响空间。例如，新税法的税收优惠政策规定：“企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。”并在实施条例中进一步细化，指出“企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”但仔细来看，究竟哪些是符合优惠条件的产品，还缺乏明确的标准。
第五，粗放型的成本费用扣除项目明细不明确减少了应税收入。新企业所得税法对企业实物福利的扣除无明确明细规定。在中国，企业高层次的员工的避税手段花样繁多，如现金券、午餐券（为工作而配备的午餐费是免税的）、住宿、车费补助、旅游、话费、汽车燃油补贴、代金券的发放、住宿条件的豪华化、公用车辆私用、私人请客签公司帐单等等实物福利，更有甚者，在国家的住房公积金上做手脚，加大公积金计提，相当于多了一笔免税养老金存款。而大部分的实物福利是被记入企业的成本进行扣除，这相比一般员工来讲，有失税赋公平原则，而且造成国有资产和税收收入的流失。
第六，企业所得税征收过程中出现的双重征税问题。虽然企业所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，企业所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20%的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，当投资者取得这些收入之后，还需要缴纳个人所得税，这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。
第七，新的避税问题产生。目前国内的三资企业中，对于未与中国签订避免双重征税的税收协定的国家或地区的企业，以及避税地没有所得税征收，其来自于境内的所得，除个别例外情形给予优惠外，将被征收收益所得税，而旧税法规定外国投资者来源于境内的所得是免税的。而如果同时被认定为居民公司，这种避税地公司将变得没有实质意义，除非公司的管理机构进行搬迁，当然这是极不现实的。例如根据内地与香港税务安排，新的中国与新加坡税务协定（2008年1月1日生效）中对股息给予最低5%的饶让规定，比新企业所得税法中规定的20%（细则中规定为10%）为低。而此两国（地）企业所得税（又称利得税）税率较境内低。目前已有透过BVI进行境内投资的台资企业将持股公司转至香港的情况。同时，随着越南与东南亚新兴市场的开拓，以加工为导向的产业将有部分会流失至这些国家。
第八，在具体纳税申报方面，现有规定和纳税申报表也有需要改进的细节。在未出台新纳税申报表的情况下，具体纳税计算存在模糊性。例如，在原有纳税申报表的规定中，对于捐赠支出，当“纳税调整后所得”小于或等于零时，扣除限额均为零，所有捐赠均不得扣除。这就与新税法精神存在冲突。
3新企业所得税法实施中的对策建议
第一，加强税收征管，堵塞税收漏洞。税收征管水平的高低直接影响税收收入的多少，企业所得税纳税人经营的多元化、国际化，及偷逃税、避税手段的多样化、复杂化都给企业所得税的征管增加了难度。做好企业所得税的征管，需要税务机关内部提高业务素质，还需要有关部门与税务机关的密切配合。一方面要有效监控税源，推进信息化管理，确保多元化申报纳税、纳税人档案信息采集面广、税收基础管理准确。实施重点税源监控制度，落实对煤炭、石油、石化、银行、电力、制造业等重点税源的企业所得税报表定期报送制度，及时汇总分析，加强对这些行业的税源监控。另一方面要完善征管方式，遵循税收工作规律，建立“执法规范、征收率高、成本降低、社会满意”的新时期税收管理机制，推进税收质量管理，积极稳妥推行税收质量管理试点。论文范文
第二，完善地方税体系，真正做到税源稳定、税权落实、法律保障、征管高效。将地方税建立在稳定可靠的财源基础上，地方税规模能满足地方政府日常经费开支的需要，成为地方政府实现社会管理职能的主要财力支柱，为分级财政体系的建立奠定基础。同时，相应落实地方政府对地方税的管理权，包括税收立法权及其他税制构成要素的调整权，使税种与税权归属相统一，为地方政府因地制宜地制定地方税收政策，促进地方社会经济发展提供必要的手段。同时，地方税体系的运行过程在法律的规范和约束下进行，减少征管过程中主观随意、行政干预，做到依法治税。
第三，减少外资企业寻求避税的途径。对于新法实施后内外资所得税合一，外资企业所得税率提高，税负增加这一根本性转变的实际情况，部分外资即将采取的是，如何将管理总部进行转移并举证，同时应对转让定价的调查。但同时，企业面临的风险将增大，而在被调整关联交易时，企业所得税法引入了加收罚息的规定。外资企业能借此避税的途径减少了。譬如利润汇出原先无需缴税，而现在则需以10%的税率缴纳。新税法的实施，对外资企业的财会人员是一个很大的挑战，现在各级税务单位已对国际惯例有了更多了解，外企可利用的很多因素已经失去。
第四，加快转变经济发展方式的速度。在新的时期，各地经济发展方式要由主要依靠增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高、管理创新转变。一是应该鼓励企业技术创新，增强竞争力，更加注重提高自主创新能力，深入实施科教兴鲁和人才强省战略。二是扶持高新技术产业的发展，加快高新技术产业化。立足优势领域，以企业为主体，以创新为动力，以人才为根本，以重大项目、重大工程为依托，以财税扶持为辅，在电子信息、生物技术、新材料、先进装备制造、新能源和海洋综合开发等高技术领域，形成一批具有自主知识产权的先进科技成果，加快推进产业化步伐，发展壮大一批成长快、关联高、渗透强、规模大的高新技术产业群，进一步增强高新技术产业的先导作用。三是应坚持资源高效利用和循环利用。依靠科技进步，以节能、节水、节地、节约矿产资源和原材料为重点，建立节约型社会。
第五，在税收申报时应加强对明细帐备案检查。例如对福利明细帐的检查，若是私人为私事使用则使用者要交个人所得税，为公司事务使用的可以记入公司成本在税前扣除。针对个人所得税的《新条例》中对“所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额”。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，应加强招待费的管理，因为中国国情的不同，管理层的做法不同，所以招待费不能强行停止，但要明确费用的去向，哪些是为管理层消费，哪些是为销售而花费的。
第六，完善税收优惠制度，进一步向中、西部倾斜。新税法根据国民经济和社会发展的需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”要求，对现行税收优惠政策进行适当调整，将现行企业所得税以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、坚固社会进步的税收优惠格局。为了配合国家中部崛起和西部大开发战略决策，税收优惠应适当向中西部地区倾斜。调整后的税收优惠机制以部
分税收利益为激励，引导国内、外资金进入符合国家产业政策、中西部区域发展政策的行业和区域中，有利于推动企业的技术进步和产业升级、优化国民经济结构。但税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和中西部地区的政策需要，依据企业所得税法规定的原则、重点在今后予以确定。
4研究方向和预测
由于国内部分企业的所得逐渐转为盈利，偿还贷款能力也大大增强；同时，这些企业还会将剩余资金投向海外，未来国家可能出现的经济状况是国家财力不足，而不是企业缺少资金。所以国家应该适应经济形式的发展，开始设计“宽税基、轻税负”的税制，协调好两个所得税。比如加大个人所得税的征收力度，根据税收量能负担的原则，合理的设置税目、税率，使富人多缴税，使广大中、低收入者少缴税。中国有13亿人，个人所得税的税基相对其他税种是大的，另外可以扩大消费税的税基等等。当前所有的企业都从地方政府提供的公共服务中获益，但是有50%左右的企业既不向中央政府缴纳企业所得税，又不向地方政府缴纳企业所得税，因为它们处于经常亏损的状态。人们普遍认为这种状况是不公平的。因此，建议将企业所得税的税基改为企业的利润、资本和其它增值项目的混合体，以便按照企业的经营规模对其征税。在这样的税制之下，经常亏损的公司再也不能不纳税。通过理顺利益与负担的关系，政府可以按照企业的经营规模对其征税，适当增加企业的税收负担。
新会计准则与税收法规之间存在不同的相关税种很多，其中受影响最明显的就是所得税。建议各个公司在处理新会计准则与税收法规之间存在的差异情况时一定要遵循以下两个原则：一是在进行会计核算时，要严格依照企业会计准则来进行，计量并记录会计要素；二是在完成纳税的时候，必须要完全遵守税收法规中的标准。在会计账务处理与税收法规的要求存在不同的情况下，依照税收法规的标准来进行，采取一定的措施对差异进行协调进行纳税行为。以所得税为例，通常情况下，公司的所得税都是依照年度来进行结算的，在每年结束之后对所得税进行计算并缴纳，因此，通常不用在出现差异的那个月份进行纳税，采取了年末进行纳税的协调办法。因为新会计准则和税收法规在成本、收益以及计量方面的差异，会造成算得的会计利润与根据税收法规计算的利润出现差异的情况，也就是永久性的差异与时间性的差异，需要采取不一样的所得税的处理方式。永久性差异主要是某个期间因为新会计准则与税收法规对利润、损失以及费用进行计算的口径不同，造成的税前会计利润和应纳税所得额的差异。这种差异在本期发生，但不能在以后的时期内转回。时间性差异主要是税收法规和财会标准在明确利润、损失以及费用时因时间的差异而造成的税前会计利润和应纳税所得额的不同。这样的差异不但会出现在某一个期间还会在其他期间内进行转回。通常对时间性的差异，会采取两种方式来处理：一是采取应该缴纳税额的方法，不论税前的财会利润是什么，在计算所得税的时候都要根据税收法规来进行协调；二是采取纳税影响会计的方法。
(二)协调新会计准则与税收法规的几点思考
1、加强对新会计准则的改进与完善通过对新会计准则与税收法规间存在差异的思考，笔者建议在现有的会计处理模式下，可以依据税法的相关规定对一些会计处理方法进行必要的补充，使其在符合税收法规的条件下，又能遵循新会计准则，同时还能够对税收的征收和管理带来一定的有利方面。例如对增值税“计税销售额”与“会计收入”之间的时间性差异所引起的应缴增值税问题，可通过设置“递延税款”或“待转销项税金”等科目进行反映和调整。此外，目前会计准则要求企业披露的涉税信息较少，不仅使得税务机关在对企业所得税的征缴及监管方面难度加大，而且投资者、债权人等利益相关者也无法通过财务报表知晓企业税款征收相关的信息，更无法理解税前利润与应纳税所得额之间的差异。因此，新会计准则增加涉税信息披露应是一种多方受益的协调方式。
2、完善税收法规，向新会计准则靠拢对新会计准则和税收法规差异的协调，从整体上而言，应在遵循相互靠近、相互协调的原则上，突出税收法规向新会计准则的靠拢。以所得税为例，企业所得税法规定在税前会计利润的基础上进行纳税调整以计算应纳税所得额，主要是出于纳税人为了少纳税有调减会计利润的动机，而纳税调整是为了保证国家财政收入的实现。通过制定税收法规虽然在一定程度上防止了税款流失，但往往加重了企业的负担，阻碍了企业的发展，最终不利于税收收入的实现。如果使所得税征税对象真正建立在会计利润的基础上，尽量减少纳税调整项目，短期看会暂时减少税收收入，但企业得以加速发展，形成新的税源，从长远看能够形成企业发展与税收收入同步增长的良好局势。
3、完善征管制度，增强稽查能力新会计准则与税收法规的差异，对于税务工作人员的专业水平和征管及稽查能力都有了更高的要求。在税收征管手段方面，如在征管制度建设中，应对纳税人报送财务会计的内容、纳税信息的报告等方面提出新的要求，帮助和促进纳税人建立纳税方面的管理制度。因此，如果能够协调好两者间的差异，不管是对纳税人还是对税收征管工作都有着非常积极的现实意义。
4、进一步提高纳税人与征税人的业务知识及综合素质要做好新会计准则与税收法规的差异处理及协调工作，最重要的一方面就是纳税人与征税人能够准确理解和掌握新会计准则和税收法规。通过在我国各企业中进行的对新会计准则的实施调查来看，纳税人要做到的不仅仅是会计账务处理符合新会计准则，同时还要严格依照税收法规进行纳税，有时候对于出现的一些比较复杂的差异问题，其过程比较繁琐，纳税的调整难度也比较高，此时很多的纳税人对于此类差异无法做到正确调整，往往就会出现违反税收法规的情况。新的《税收征管法》对税收征管过程的每一个控制环节、每一道法定程序、执法责任的权限、工作职权的行使及工作成果形成过程都制定了具体而有刚性的执行依据。能否正确的理解和执行税收法规不仅直接对纳税人的切身利益有着影响，同时也会影响到税务干部的形象问题。因此不管是对纳税人还是对征税人而言，都需要加强对新会计准则以及税收法规的学习，提高自身的业务水平和综合素质，准确把握两者之间的差异，进而更好的处理好因差异引起的一系列的问题。
【关键词】 避税及其法律规制；反避税有效性；反避税机制；结果分析进路
一、国内外研究现状概况
(一)国外的研究情况
关于避税问题，国外的经济学、法学等学科都有专门研究。经济学界通常从财政收入减少的效果角度考虑，将税收逃、避问题合并研究，如seldon.a.(1979)、cross.r.,shaw.g.k.(1982)。公认较早开始系统全面研究避税的是著名的美国经济学家约瑟夫。 e. 斯蒂格里茨的《避税通论》(the general theory of tax avoidance),该文全面概括了避税的一般准则，运用一般均衡的方法分析了避税的经济效应，描绘了一系列减轻参与交易各方总税收负担的避税方案，并提出了税收制度改革的建议。该文奠定了经济学家研究避税问题的理论基础和基本方法。此外，也有经济学人对纳税人避税行为的影响因素进行实证研究，如erich kirchler(1999), henry ohlsson(2007);有应用经济学博士论文研究跨国公司的避税问题，如sonja lynne oihoft(1999);还有博士论文研究测定公司避税问题的模型，如joel m. dicicco(2003)。综观经济学关于避税的理论与实证研究，多着眼于避税的成因、经济效应的分析，相关研究为避税的界定及法律规制提供了理论支持和实证数据，也为相关问题的法律经济学分析指明了路径和方法。
国外法学界关于避税的研究，虽然因各国实践和法律文化差异而有不同，但都侧重以下两方面内容：一是对避税现象存在运行的描述、分析，包括对避税现象的抽象概括、因果分析和法律评价以及法经济学分析等，如david a. weisbach(2002)、chin-chin yap(2006)、金子宏(1989);二是对避税法律规制措施的研究，如从法治的视角分析避税的一般规制条款(kunstmann rioseco,matias(2004) ),从公司责任角度看避税的一般规制条款(judith freedman(2003));英美避税规则的比较研究如a.w. granwell & sarah s. mcgonigle(2006),维克多·瑟仁伊(2006),避税的解释规则研究，如brian galle1(2005)。
(二)我国的研究现状
我国大陆学者对避税问题(包括“避税”、“逃避税”)的研究文章数量不少。检索comki系列数据库1979年至2008年的相关文章，以 “避税”为主题词，共检索有1 527条(其士论文3篇，硕式论文59条);以“税收规避”为主题，相关文章有4条；以“税收筹划”为主题，相关文章2 226条。 ① 从文章的内容看，围绕我国1994年税制改革与2004年始的新一轮税制改革，分别有两轮研究热潮：
第一轮研究热潮主要以税务机关工作人员关于外国反避税制度的零星介绍为� 如孙庆瑞、邱菊《国外反避税措施的启迪》(《中央财经大学学报》, 1994),熊勇立、 周汪丽《加拿大反避税措施简介》(《安徽税务》 1997),胡俊生、 周礼华《国外反避税措施的简介》(《上海财税》,1994),漆秀岚《美国和西欧主要国家的反避税措施》(《国际贸易》,1995)等。随我国新税制逐步建立健全，外商投资的深入，避税与反避税问题首先在国际税收领域突显，迫切要求理论上对相关问题作出解答。此后，有税法学者撰文进行一般理论的探讨，但是绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主，而且多局限大陆法系国家相关问题的介绍。其中张守文的《税收逃避与规制》(《税务研究》2002)和刘剑文、丁一的《避税之法理新探》(《涉外税务》2003)两篇文章，对避税的概念、性质、法律评价及法律选择等进行了较全面的法理分析。
伴随新一轮税制改革的推进，税收实务部门与财政经济学人集中于国际避税方式与我国反避税措施的研究，如郑力坚、马哲的《国际避税的方式及反避税措施》(《税务研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形势下的国际避税与反避税》(《经济研究参考》,2005 ), 印中华、田明华的《外资企业国际避税与中国的对策》(《世界经济研究》,2005)。也有学者对避税进行经济分析并提出政策建议，如曲顺兰、郑华章的《避税的经济分析及反避税政策选择》(《涉外税务》,2006),刘怡《避税与反避税的三维视角》(《涉外税务》,2006)。也有学者作成专题硕士论文，如杨艳秋的《企业所得税反避税立法研究》(中国政法大学 , 2004 ),张霞的《避税与反避税问题研究》(吉林大学，2004),王晶的《一般反避税条款制定的必要性》(北京大学，2004年)。
二、主要研究议题及观点评析
(一)关于避税的概念界定
对应于学者称谓“税法中无法解决之难题” ②的纳税人规避纳税的现象，各国理论研究和法律实践正处于不断认识的过程中，对该现象的描述尚未形成统一的术语。理论上关于纳税人减免纳税现象的描述包含一个概念系统，包括避税与相关概念的界分、避税如何定义等，有不同的学说观点。
英美法系学者早期的相关研究，主要集中于划分避税与税收逃漏法律上的界线，而对避税作宽泛理解，与税收节省等不作区分。 ③ 随着避税活动愈演愈烈，司法对避税的态度也发生变化， ④ 对于避税与税收逃脱之间存在的区别已达成共识。 ⑤概括而言，二者的差异在于是在法律之内(尽管可能违背法律精神)还是超越法律范围运作。 ⑥ 但是，因为对税收筹划权认识上的争议，对避税与税收筹划/减轻之间的关系则有广义与狭义之分。所以，理论上对避税有广、狭之分。广义避税，按结果不同，可以区分为可接受的税收筹划(tax planning)、税收减轻(tax mitigation)和不可接受的避税(unaccepted tax avoidance)。大陆法系国家关于避税的理论，主要源于德国的学说和判例。认为税收逃漏是虚伪表示、具有非公开性、法律应予惩治的行为，与避税存在明显区别。大陆法系学者从宪法有关自由、财产权利的基本权利条款中推证，纳税人有依法纳税的权利，对非依法律文义规定而征税的，纳税人可以拒绝，因而推论出纳税人的税收筹划权。该研究重点在于界定避税与税收节省或筹划的界线。
关于避税与税收偷逃、税收节省的关系，我国台湾地区学者葛克昌先生结合台湾地区的法律实践，对三个概念进行了体系化梳理 ⑦ 。我国内地学者也基本沿袭台湾地区学者的三分法观点，认为避税应与偷逃税严格区分，适用不同的立法。有学者将避税作广义理解，分成合理避税与非合理避税两种，并分别对其加以论述。 ⑧又有学者主张对避税进行限缩界定，专指滥用法律事实选择的可能性，进行违反税法目的的异常行为安排，以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的所为的旨在减轻税负的合法、正当的行为，以节税一词指称。 ⑨ 在对避税的法律性质判定上分歧较大，有合法、违法和脱法三种观点。
对于纳税人减免纳税的现象，综合相关司法判例和学者观点看，理论上人们多从观察者的角度，趋向于三分法界定，将避税作为居于税收逃漏、税收筹划二者之间的边界性概念。因为避税的边界性，争议主要集中于对其作广义或是狭义界定，并作怎样的恰当表述来确定边界。避税与相关概念界分的各法学观点，可以纳入单个社会行动的架构图式来说明。 ⑩ 由于达成规避税收之目的的处境(条件、手段)不同，法学研究者区别了三种不同概念，依据一定的规范标准，作出不同的法律判定，设置相应的法律后果。从概念表述的逻辑结构看，关于避税与相关概念的界定，传统法学的观点主要侧重对现象的事实描述和价值分析两方面，可以归纳概括如表1所示。
(二)关于避税法律规制的有效性
避税单就交易形式看，不属于税法的事实构成要素，但其结果违反了税法的公平纳税正义。法律作为社会控制方式之一，对此应作如何反应或应对，称之为“法律规制”(相对应的英文短语“legal response to”),我国台湾学者有称“防杜”,内地学者有“防范”、“治理”等不同表述。“法律规制”是指通过立法、法律适用等途径来规范、制约避税，包括相应的规章、制度、规则、原则等。对决策者来说，就一定的生活事实决定是否进行法律规范、如何制约等，在现代法治社会就应当进行有效性(也有学者表述为“合法性”、“正当性”“正确性”、“合理性”)论证以获得其成员的忠诚。避税是对现代税法有效性的挑战。按德沃金教授的归纳，面对现代法律有效性的挑战，大致有两种解决问题的理论：一是德沃金提出的权利论，另一是占支配地位的理论。 ⑾ 相对应的，关于避税法律规制的有效性论证，也大致沿两种路径展开：
其一，是理想法治国之宪政主义框架下的税法体系内分析，着眼于纳税人的平等纳税权利视角。 ⑿ 这一分析进路通常引用汉德法官在helvering v. gregory案中的观点，即纳税人有最小化税额的权利，然后依据是否违背税法宗旨、是否滥用私法自治权，将避税作正当(税收筹划)与不正当(滥用避税)区分，认为税法只应对后者进行规制。从宪法关于一般自由和财产权行使的概括条款着手，可以推论出人民有税收规划权，但应以社会秩序与公共利益作为其内在界限。对超过内在界限滥用筹划权的避税行为，应该加以限制。避税滥用私法形成自由，选择与经济事实明显不相当的法律形式，其结果侵扰租税分配正义与租税国家基本秩序，(即政府财政负担应于人民间按其经济能力公平分配的基本原则),而损及公共利益。从权利冲突的角度看，对避税进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利相冲突。纳税义务人虽享有私法上的自由，并藉以规划税捐负担，惟不得滥用，如以经济实质不相当的法律形式；而规避租税构成要件的适用，基于平等课税的要求，无论是经济观察法、一般或特别租税规避防杜条款作为防杜脱法避税的工具，即有其必要性。⒀
其二，是基于法律实用主义和功利主义的结果分析，着眼于社会公共利益视角。 ⒁ 从避税的结果看，税收筹划也一样造成税款流失、经济行为扭曲、社会福利减损(负外部性)。虽然税收筹划并无实际价值，然而鉴于规制成本考虑，可以在立法的意图范围内作为一个政策问题加以保护；对决策者来说，规制的具体界限依赖于控制成本效益分析。避税法律规制有效性的结果分析论证进路，反对一开始就假定存在税收筹划权或划定了避税的范围。因为假设权利或界定范围只能意味着筹划必须允许，因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有筹划权利存在，分析交易筹划的结果，以及权衡企图阻止它的努力程度，则法律应该决定作出适当的限制。分析从两个大方面展开：一方面从效率角度看，可以将规避的结果视作税基流失，而将对避税进行法律规制的结果视同税基的扩大。首先讨论为什么规避能被当作一种税基的流失，其次讨论决定合适应税范围的一般模型，最后运用模型检验避税。另一方面，从税负分担角度，讨论反避税的结果是否会影响富人、企业等的税负分配。结果分析进路通过经济学分析方法的运用对避税的私人利益与社会公共利益的权衡，论证避税法律规制的必要性，弥补了法律价值评判的不足；结合数学模型定量分析，依据对其进行法律规制的成本效应分析衡量，确定避税法律规制的范围和力度，理论上能够为决策层确定避税法律规制的界限提供数据支持。
(三)关于避税法律规制机制
理论上看，关于如何规制避税问题，实际上是采用怎样的途径、方法识别填补税法缺漏，从而形成完备、有效的避税防治体系。政府机关之间如何合理分配避税规制权限，识别、否认一种避税交易的税收效果的有效性，是一国政治体制、税收权力分配的具体反映。作为税法体系的组成部分，避税法律规制体系归纳起来，大体上分为立法主导规制模式与司法应对规制模式两种。避税的立法主导规制模式，是指税法的完善与税法漏洞的填补，主要通过启动立法程序(包括立法解释程序)来完成。避税的司法应对模式，主要是由司法机关对具体避税案件作出“反应”是在微观层面上进行的。在英美法国家，避税问题通常被看作税法解释问题。法官必须决定一个给定的有争议的交易是否符合一些必须遵守的法律的字面意思，必须在目的解释、字面解释、逻辑解释或其他解释方法中选择一种原则据以定案。 ⒂基于分权原则和合法性原则，通过民主立法填补税法漏洞、否定避税，可能更可以保障规则的合法性基础。由于各国法律传统和税法制度不同，以及各类避税行为本身的差异，各国都非常注意依据具体情况，通过立法规制达到事前否定避税的目的。
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》;1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》,成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定� 均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”;比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”;日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。
1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》,如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”,代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”,不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997);二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。
对于税法通则的立法步骤。学者 先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。
关键词：电子商务；税法设计；基本原则
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经� 由于间接税最终由消费者负担，以消�
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
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远在独立战争前，赋税问题就成为北美爱国者与宗主国之间整个斗争的中心点，独立战争更是直接起因于宗主国的课税和干预。1765年3月，英国因通过《糖税法》、《印花税法》和《茶叶税法》激怒了北美殖民地人民，人们高呼“要自由，不要印花税”的口号，捣毁税局，焚烧税票，有的地方甚至发生了暴乱。5月30日，弗吉尼亚议会围绕《印花税法》展开讨论，通过了由帕特里克。亨利提议的决议案，声明只有弗吉尼亚议会才拥有“对本殖民地居民课加赋税的唯一排他性权力”，表示不会屈从于没有殖民地代表参加的英国议会征税的法律。此举为其他地区的议会所仿效，纷纷通过决议，否认英国议会有权向他们征税。纽约议会宣称：人民由自己的代表来课税，是“每个自由国家的最重要原则，是人类的天赋权利。”马萨诸塞议会还发出公开信，邀请所有殖民地派代表举行会议，以考虑“由于执行英国议会在殖民地征收捐税的法令所遭受的困难”。1765年10月，北美9 个殖民地派出29位代表在纽约举行反印花税会议，通过了《权利和不平宣言》，声明：英国国王在美洲的臣民与英国本土的臣民一样，都享有天赋的权利和自由，未经他们本人或代表的同意不得向他们征税。征税唯一的合法机构应当是殖民地议会，而不是英国议会。1766年3月，英国议会被迫取消《印花税法》，但英国并没有真正接受教训，认真检讨自己的殖民地税收政策，更没有把征税权移交给殖民地议会，更有甚者，英国议会又于1767年1月通过一个新的税收法案，决定英国因土地税减税而产生的40万英镑差额转由殖民地税收弥补，这就是《汤森法案》，它引发了北美殖民地人民抵制英货的运动。此后直到1774年，英国又连续通过《茶叶法》、《波士顿港口法》等法案剥夺殖民地人民的权利，终于激起他们的联合反抗。1774年10月14日，第一届大陆会议通过了由约翰。亚当起草的致大不列颠及北美殖民地人民的《权利宣言和怨由陈情书》，重申了英国议会无权征税的主张，指出：只有代表殖民地人民的机构才有权向他们征税。1776年7月4日，美利坚合众国十三州议会在一致通过的《独立宣言》中指责英国“未经我们同意便向我们强行征税”10，指出纳税而无代表权是暴政，从而点燃了美国独立战争的导火索。“无代议士不纳税”，成为美国为摆脱英国殖民统治提出的一个正当的理由，后� 财政税收的发展史表明，宪政制度的演进是以议会争取制税权的斗争为起点的，在这个漫长、曲折和流血的过程中，税收的宪政精神是源源不断地流动着的、承袭着的，即使在黑暗的中世纪，仍然产生了非常丰厚的宪政遗产。英国有一句谚语：“税收是代议制之母”。在15世纪之前，批准纳税几乎是议会唯一的职能，议会主要的就是一个纳税人的会议，议会最初体现的也并非是一种民主理念，而是财产权作为对主权者约束在先的一种宪政理念。所以说，在宪政国家，税收的实质就是议会中心主义，体现的是纳税人至上、王在法下的宪政精神。促使英国向宪政民主体制发展的《大宪章》、《权利请愿书》、《权利法案》等具有里程碑性质的宪法性文件，都是在议会反对国王征税权的斗争中产生的，其内容均以税收问题为主，著名的英国革命、法国革命也都是从纳税人抗税开始的。 中国的纳税人远没有这么幸运。自秦始皇确立了“天下事无大小皆决于上”的原则以来，皇权专制始终是传统政治的唯一核心，虽然为了维持庞大宗法体系内的和谐与平衡，这个制度在其自我调整空间比较充裕的时候，也会对自身过分专制化的趋向加以一定抑制，有一些对君主权力的法定限制手段，如议、封驳、台谏制度等，但正如德国哲学家雅斯贝斯指出的：“一旦建立了独裁制，便不可能从内部把它消除。……这部机器几乎自动地保持它自己。”11中国皇权专制制度的自我抑制只能局限在很有限的范围之内，其专制性不仅不可能从根本上铲除，相反会随着自身逻辑规定的方向恶性发展。宋代以后，皇权专制制度走向极端化，君权实现了其对整个社会的超强控制，以至任何力量都不足以丝毫地动摇君权的威势。相权被一分为三，进而在明代被取消，以“内阁大学士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于国家之“律”的制度特征发展到极端12，顾炎武称之为 “权乃移于法”13.在这样的制度下，向谁征税、征什么税、征多少税、怎样征税，完全是皇帝一个人说了算，他所拥有的征税权是无限的，得不到任何有效的制约。地方官员打着“圣旨”、“上谕”的旗号“畅行无阻”地征税，依靠从上至下施加压力，“完成政治任务”式地征收，征收多少全凭一时一地的需要，全然不顾农民的承受能力，对纳税农民亦不承担任何法 律和道义上的责任，农民阶级也从来没有任何权利而只有义务而，他们直接面对的是打着皇帝的旗号、代表专制皇权的各级官吏，处于绝对的劣势地位，没有任何发言权，只能“听天由命”。皇权专制社会也没有任何一种政治力量（如欧洲的贵族领主）处于政府和农民之间起一种“缓冲”作用。中国历史上称政府征收的赋税为“皇粮国税”，纳税者被称为“小民”、“平头百姓”，片面强调纳税人的义务而完全忽略其权利等都是这种思想和制度的反映。这种恶劣的、毫无生机和前途的制度严重破坏了社会再生产过程，构成对小农经济的一种极大的杀伤，成为导致财政危机和政治危机、引发周期性社会动荡的基本因素。以中国工商 宣德中加至一石以上，正统中又加至二石以上。以弘治十五年松江府纳粮百余万石，多于金闽八府一州五十七县之输将；嘉靖间松江府纳粮一百二十余万石，举北直隶八府十八州一百十七县之粮，庶几近之。这还只是就正供而言的。此外，漕运则有加耗，征缴则多悉索；松江本无桑蚕而多赋农桑折绢；已有粗布、细布之解京，又有内号外号之织造。徭役之繁，冗费之多，实属不可悉数。到了清代，赋额有增无减” 14.后果是极其严重的：农业生产物不足以缴税，不得不以手工业生产来补充，因受赋税重压而破产的农民一旦进入城市却发现城市工商业也被破坏殆尽，难以生存。这不仅延缓了小生产者的分化过程，商业资本向再生产过程的转移之路被阻塞，中国的资本主义生产关系因此而无法产生，反而使男耕女织的自然经济结构更加牢固，中国的皇权专制社会因而长期延续。中国历史上频繁的改朝换代并且社会动乱的周期越来越短标志着中国皇权专制制度在走向极端的同时也在走向灭亡，最后，整个社会无可逃遁地坠入灭顶的深渊。更重要的是，它为后世政治与赋税制度的演进预设了一条极为危险的模式和自我毁灭的“路径”。
[关键词]证券投资基金；税法主体资格；有效课税模式
一、证券投资基金的纳税主体资格之争：实定法上的迷失
证券投资基金在我国的发展最早可以追溯到1987年中国银行和中国国际信托投资公司在海外组建的“中国投资基金”。随着证券投资基金的发展，我国在1997年颁布了《证券投资基金管理暂行规定》，对证券投资基金的相关法律问题做出了规定。在此基础上，财政部、国家税务总局先后制定了《关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号)、《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》(财税字[2002]128号)，由此确立了证券投资基金的基本税收规则，对证券投资基金在发行、运营及收益分配过程中所涉及的税种及纳税义务人做出了明确的规定。然而，由于1997年所颁布的《证券投资基金管理暂行规定》认为证券投资基金是一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式，并 这种状况到2003年《证券投资基金法》颁布后仍未得到解决。证券投资基金、基金管理人、投资人之间的税法地位不清，造成了纳税义务分担上的错位，这成为我国证券投资基金税制存在诸多弊端的根源。
(一)质疑一：基金管理人作为营业税的纳税人
在《关于证券投资基金税收问题的通知》和《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中规定，基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。尽管这一规定为免税规定，但其言外之意则是基金管理人仍为税法上所明确的营业税的纳税人，只不过这一纳税义务在法律所规定的期限内暂时免除。照此规定，在基金成立之后，基金管理人如果运用基金买卖了股票，则基金管理人应当因此所取得的差价收� 在这里，证券投资基金仅是基金管理人买卖股票、债券时所运用的“资产”，是作为“物”而存在的，不能成为税法的主体，自然不承担纳税义务。而在国家税务总局2002年颁布的《金融保险业营业税申报管理办法》第2条规定，金融保险业营业税的纳税人包括证券基金管理公司、证券投资基金。根据该规定，则证券投资基金是作为金融保险业的营业税的纳税人而存在的，基金本身即作为纳税主体，证券投资基金如果买卖股票、债券，则仍应缴纳营业税，证券投资基金是“税法上的人”，而非“物”。根据《中华人民共和国营业税条例》及其实施细则的规定，负有营业税纳税义务的单位为发生营业税的应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位和个人，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。于是，问题的关键便在于，基金管理公司运用基金财产实施买卖股票、债券的行为，其法律后果是应该归属于基金管理人还是证券投资基金？基金是物还是作为独立的主体存在，法律性质的不同判断造成了对收益归属上认识的不同，由此也造成了对纳税义务人的规定上的矛盾与冲突，势必造成税收征管上的困难。
(二)质疑二：证券投资基金成为个人所得税的纳税人
在1998年所颁布的《关于证券投资基金税收问题的通知》中明确规定，对投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入，由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20％的个人所得税，基金向个人投资者分配股息、红利、利息时，不再代扣代缴个人所得税。这一规定，在2002年针对开放式证券投资基金颁布的规章中，则变为“对基金取得的股票的股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入，由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付上述收入时代扣代缴20％的个人所得税，对投资者(包括个人和机构投资者)从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税”。根据上述规定，对于封闭性证券投资基金，20％的个人所得税是针对投资者进行扣缴的，而对开放式证券投资基金，同样的20％的个人所得税，其纳税主体却变成了“基金”本身。根据个人所得税法的规定，个人所得税针对“个人”征收，亦即“自然存在的生物有机体”，而“基金”显然是非独立存在的“自然人”，对基金征收个人所得税显然是存在纳税主体上的误解的。在封闭式证券投资基金中，尽管法律明定该个人所得税针对投资者进行扣缴，然而，这些由上市公司、发行债券的企业和银行代扣代缴个人所得税后，分配到证券投资基金中的“股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入”，仍应抵扣基金在运营过程中所产生的费用(如基金管理人的管理费用)、购买股票、债券等所发生的亏损后才能分配给投资者。因此，这20％的个人所得税的税基显然并非投资者分配到的基金收益的总额，而仅是基金所取得的收入总和。再加上投资者显然并非都是个人，不加区别地对其扣缴个人所得税，显然也是违反税法的规定的。从这个意义上来看，对封闭式证券投资基金的投资者所征收的“个人所得税”，实质上也是针对封闭式证券投资基金本身而征收的，同样也会产生纳税主体上的混淆。
(三)质疑三：证券投资基金是企业所得税的纳税主体
1998年所颁布的《关于证券投资基金税收问题的通知》规定，对基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。即证券投资基金为企业所得税的纳税人，只是其纳税义务被暂时免除。而在2002年的《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中，基金买卖股票所取得的差价收入，其企业所得税的纳税主体却是“基金管理人”，基金不过是其买卖股票、债券时所运用的资产，是“物”而非“人”。根据2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)的规定，在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。显然，如果基金仅作为“财产”存在，是无法成为企业所得税的纳税主体的。但封闭式证券投资基金与开放式证券投资基金的差别仅在于封闭式基金的发行总额事先确定，在封闭期间内基金单位总数不变，投资人不能自由申购或赎回基金；而开放式基金的发行总额不固定，基金单位总数可以随时增减，投资者可以按基金的报价在规定的营业场所申购或赎回基金单位，两者之间并不存在“主体”与“物”之间的巨大差别。因此，两份通知在认定证券投资基金的企业所得税纳税主体资格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理 根据《企业所得税法》的规定，中华人民共和国境内的企业，“从各种来源取得的收入”，减除各种可扣除的项目后，为应纳税所得额，即只有在某一所得能够实质归属于该企业的情况下，该企业才会� 但问题在于，根据2003年的《中华人民共和国证券投资基金法》第6条的规定，基金财产独立于基金管理人的固有财产，基金管理人不得将基金财产归人其固有财产，似 因此，由基金管理人对该差价收入承担纳税义务，同样也是值得商榷的。
从上述分析不难看出，由于《证券投资基金法》对证券投资基金的法律性质、基金管理人的法律地位及其法律关系并未做出明确的规定，证券投资基金是独立的商事组织还是财产的集合，基金管理人是证券投资基金的管理机构、投资者的受托人还是证券投资基金的所有者等问题的存在，造成了对基金投资收益的所有权归属认定上的困难，在此情况下，对该收益应负纳税义务者也必然变得含糊不清。因此，要解决证券投资基金运行过程中，各税种纳税义务归属错位的问题，首先应当探析证券投资基金本身的法律性质。
二、证券投资基金在税法中的地位解析
(一)证券投资基金法律地位的重新叩问
对上述问题，首先必须解决的是投资基金的法律地位问题，即投资基金在此法律关系中究竟是法律主体还是法律客体。这一问题在学界一直存有争议，我国《证券投资基金法》中对证券投资基金的性质采取了回避的态度，导致了证券投资基金法律主体地位的模糊不清，也导致了证券投资基金运行过程中各当事人之间的法律关系的非明确化，难以明确界定证券投资基金当事人的权利义务。总的说来，目前对证券投资基金法律地位的认识可分为以下几种：(1)投资方式论认为投资基金是集合投资方式，我国1997年颁布的《证券投资基金管理暂行办法》第2条即规定，证券投资基金是指一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式。(2)资本集合体论认为，所谓投资基金是指由多数投资者缴纳的出资所组成的、由投资者委托他人投资于约定的项目、投资收益按投资者的出资份额共享、投资风险由投资者共担的资本集合体。(3)投资组织形式论则认为，投资基金是指通过发行基金份额募集资金形成独立的基金财产，由基金管理人管理、基金托管人托管，以资产组合方式进行证券投资，基金份额持有人按其所持份额享有收益和承担风险的投资组织。
从目前各国对证券投资基金的规定来看，根据组织形态的不同，投资基金可以分为公司型基金和契约型或信托型基金两种。公司型基金是具有共同投资目标的投资者依据公司法组成的以盈利为目的的采取股份有限公司形式的投资公司。公司型基金就表现为投资公司，是具有法人资格的经济实体，具有独立的权利能力和行为能力，是当然的法律主体。问题的关键在于契约型或信托型基金是否能够成为法律主体。
1.从基金财产的独立性看证券投资基金的主体性。信托型基金的当事人的一系列权利义务关系都是围绕基金资产展开的，可以说基金资产是信托型基金的核心，信托型基金就表现为基金资产。根据《证券投资基金法》第6～8条的规定，基金财产独立于基金管理人、基金托管人的固有财产。基金管理人、基金托管人不得将基金财产归入其固有财产。基金管理人、基金托管人因基金财产的管理、运用或者其他情形而取得的财产和收益，归入基金财产。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤销或者被依法宣告破产等原因进行清算的，基金财产不属于其清算财产。基金财产的债权，不得与基金管理人、基金托管人固有财产的债务相抵消；不同基金财产的债权债务，不得相互抵消。非因基金财产本身承担的债务，不得对基金财产强制执行。基金设立之后，投资人也只能通过请求赎回或转让处分其持有的基金单位，不能直接处分基金财产。由此可见，基金资产是受基金目的拘束，并为基金目的而独立存在的。即基金资产具有与各基金当事人相互独立的地位，并非任何基金当事人的财产，而是“具有潜在主体性的财产的集合”。
2.从基金架构看证券投资基金的独立性。在信托型基金中，投资者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理来组织当事人之间的关系，但这种信托型基金与传统意义上的信托已有很大的差异，其组织化的趋势十分明显。“从传统的信托法理来看，委托人转移财产的所有权于受托人是信托成立与生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托关系，则基金财产的所有权应该转移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人应当对基金财产行使共同所有权。这便意味着基金管理人和托管人在进行管理和保管基金资产的时候，应当取得一致的同意，才能对基金资产进行占有、使用、收益和处分。但实际上，基金托管人只是负责资金资产的保管、清算和会计核算，不能参与基金的运作，只是按照约定执行基金管理公司的指令，基金托管人仅在基金成立后负有基金财产的保管和对基金管理人的监督职责。基金管理人和基金托管人是不存在对基金财产的共同共有的所有权的。投资者购买基金单位之后，所投入的资产的所有权与投资者相分离，却并未如一般信托转移给受托人，而是形成了独立于基金管理人和托管人的集合资产，其目的在于通过这一资产的集合，能够由基金管理人和托管人提供管理服务，从而进行投资获利。因此，基金管理人或托管人显然并非基金财产的所有人，相反，由投资人提供资本、基金管理人和受托人提供管理服务才最终形成证券投资基金。而组织是“人们为了达到某种目标，将其行为彼此协调与联合起来所形成的社会团体”，证券投资基金已构成“财产和人(自然人)的有机集合体”，具有组织体的特征。
3.从基金运行的法律效果归属看证券投资基金的主体性。在基金设立之后，基金管理人负责基金资产的管理与运营，基金托管人负责保管基金资产，并对基金管理人进行监督。基金管理人投资于股票、债券、期货、期权等金融资产，所产生的费用、税收和债务以基金资产进行支付，所投资购买的股票、债券等金融资产归入基金，所取得的财产和收益，也归入基金财产中，再由基金管理人向基金份额持有人分配收益，并不归基金管理人所有，也不直接归投资者所有。因此，基金管理人投资基金资产的法律后果由基金承担，基金管理人并不直接分享基金财产投资所取得的收益，而仅能依据基金契约或托管协议从基金资产中领取管理基金资产的报酬。不仅如此，如果基金管理人或托管人违反法定义务，造成基金资产的损失，基金管理人或托管人也有权以基金的名义向对方追偿，所取得的赔偿也同样归入基金资产。由此可见，尽管基金管理人和托管人实际上运营、管理、保管基金资产，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承担，而是由作为“基金财产和基金管理人、托管人集合体”的证券投资基金来最终承担。
(二)证券投资基金的税法地位解析
由上述分析可知，证券投资基金并非仅 一般说来，在私法上享有完全权利能力的主体，在税法上也享有完全权利能力，具有纳税主体资格，如自然人和法人。但在相关证券投资基金法规肯认证券投资基金的法人资格之前，其并不能成为真正意义上的民事主体。这是否意味着证券投资基金不能成为税法主体，则不无疑问。税法与私法有着不同的价值追求，其权利能力的设定也必然与私法上的权利能力有所差别。民法所关注的是在自由市场经济下各个经济主体的平等地位、意志的自由表达以及市场的自由交易秩序和交易安全，因此，对私法主体的权利能力的设定更多的是从主体的行为及承担责任的可能性予以考量的。而税法所关注的是市场经济下主体承担税收负担的可能性，其权利能力的设定更多的是从主体取得收益的可能性以及税收负担能力予以考量的。在税法上，应当以具有经济上的负担能力(例如所得税)或在技术上可把握的经济上的负担能力的对象(例如营业税)作为税收权利能力的享有者。因此，在私法上不享有权利能力或享有部分权利能力的主体，在税法上出于把握经济负担能力之技术的需要，则有可能赋予其完全权利能力或部分权利能力，如非法人团体、个人独资企业、合伙企业。但对于那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主体，其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。由于税法是根据负担能力来分配纳税义务的，因此，一般来讲，只要具备税收负担能力的主体，无论其在私法上的地位如何，都可以取得税收权利能力。
那么，作为具有团体性的证券投资基金，并不具有独立的法人资格，是否能够享有独立的纳税主体资格，则必须探求其是否具备税法上所要求的“税收负担能力”。租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。只有在动态的财产变动中实现经济的流转，始有可能基于由此发生的增值来重新评价纳税人的纳税能力，只有某一主体从事市场经济活动并取得经济收益，才能表明该主体具有经济能力而足以分摊国家的税收，也才能现实地承担纳税义务。另一方面，由于税收是私人财产向国家的无偿转移，只有经济收益的实际归属主体才能就该收益承担纳税义务。就证券投资基金而言，基金管理人运用基金财产从事股票、债券等金融资产的买卖，进而能够取得金融资产的买卖差价，进而取得投资收益。此投资收益归入基金财产中，为基金的增值，基金财产增加的数额便直接反映了基金分摊纳税义务的能力。因此，证券投资基金以其名义进行投资行为并能够取得收益，表明其具备一定的税收负担能力，能够成为税法上的纳税主体。相反，由于基金财产独立于基金管理人和基金托管人，基金从事市场交易活动所产生的任何收益均不带来基金管理人和基金托管人财产的增加，其税收负担能力不会因此有所变动，基金管理人和托管人无需就基金所从事的交易行为及其经济后果承担纳税义务。
2.证券投资基金成为纳税主体的法律可能性。根据税收法定原则，某单位和个人要成为纳税主体，在形式上必须有法律的明确规定。只有在税法上明确规定某一主体为该税种的纳税人，该主体才具有相应的纳税主体资格。纳税主体应当是税收法律或税收行政法规所明确规定的主体，税法未明确规定的主体不能成为纳税主体。例如，尽管个人独资企业和合伙企业同样为从事生产经营活动的企业，但《企业所得税法》规定，个人独资企业和合伙企业不适用《企业所得税法》，则个人独资企业和合伙企业不具备企业所得税的纳税主体资格。因此，证券投资基金是否能够成为税法主体之一，还必须明确其在当前的税制下是否具有成为纳税主体的法律可能性。
从证券投资基金的设立运营过程来看，所从事的经济活动主要包括买卖股票、债券等金融产品、行使由此取得的股权和债权。因此，其可能涉及的税种主要包括营业税、所得税和印花税。我们不妨考察在我国当前的税制下，证券投资基金是否可能成为上述税种的纳税主体。
(1)营业税。根据《营业税暂行条例实施细则》第11条的规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。因此，只要符合以下条件，便可 其中应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。第二，该交易行为必须是有偿的，即以从劳务接受方或受让方(购买方)取得货币、货物或其他经济利益为条件提供劳务、转让无形资产或者转让不动产所有权的行为。营业税是以应税商品或应税劳务的营业额作为计税依据的一种商品税，因此，只要该主体所取得的“货币、货物或其他经济利益”足以表彰其经济能力和税收负担能力，即能够成为营业税的纳税主体，进行独立纳税，而不论该主体是否具备法人资格，是否在银行单独开设结算账户、是否建立账簿、编制财务会计报表、是否独立计算盈亏。因此，证券投资基金尽管不具有独立法人资格，仍可 进行独立纳税。
(2)所得税。证券投资基金存续期间产生的所得在形式上属于受托人，但这些所得并不能归人受托人的固有财产，受托人最终必须将信托的收益分配给受益人，受益人才是财产收益的最终所有人。但在收益分配给基金持有人之前，证券投资基金所得应当被归入基金财产本身，由基金财产承担纳税义务。因为证券投资基金非自然存在的生物有机体，从而也就排除了其作为个人所得税纳税人的可能性。于是，关键的问题在于证券投资基金是否能够作为企业所得税的纳税人。根据《企业所得税法》第l条的规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。企业是指依法成立并具备一定的组织形式，以营利为目的独立从事商业生产经营活动和商业服务的经济组织。作为企业所得税纳税人的企业应当同时具备独立性和营利性这两个基本的经济特征。营利性强调的是企业必须是从事商品生产经营活动、以营利为目的的经济组织。而独立性则强调，企业拥有自己的财产、独立承担财产责任，企业与其投资者或其他利益相关者的财产相互独立。具备经济性和独立性的企业和其他组织，无论其资金来源、组织形式、法律属性如何，都可
证券投资基金是具有人和物相结合的组织体，已如前所述。根据《证券投资基金法》第58条的规定，基金财产以资产组合方式投资于上市交易的股票、债券和国务院证券监督管理机构规定的其他证券品种。通过证券投资，基金能够获得相应的证券转让收益或权益性投资收益，具有营利性。其第6条规定。基金财产独立于基金管理人、基金托管人的固有财产。因此，根据《企业所得税法》的规定，证券投资基金同样具备作为企业所得税纳税主体的资格。
确立证券投资基金纳税主体资格的最大隐忧在于此种课税模式必然形成对证券投资基金和投资者的经济性双重征税。但对企业投资者而言，根据《企业所得税法》第26条第2款的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，可以将持有基金的企业从证券投资基金分配的权益性投资收益“视为权益性投资收益”，从而适用第26条的规定，基金投资收益仅在证券投资基金层面上课税，不会产生双重征税的问题。同样，为避免对持有基金的个人投资者的经济性双重征税，对其来自基金分配的收益也可以给予免税，则可以避免由于确立证券投资企业的所得税纳税主体资格而产生的双重征税问题。因此，双重征税问题能够通过技术性的规范设计加以避免，是税收政策选择的问题而非证券投资基金能否具有纳税主体资格的决定性因素。
(3)证券交易印花税。根据《印花税暂行条例》的规定，印花税的纳税人为在我国境内书立、领受应税凭证的单位和个人，具体包括各类企业、事业、机关、团体、部队、外商投资企业、外国企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。因此，只要能够作为合同订立的一方当事人，即应成为印花税的纳税人。证券投资基金由基金管理人运用基金资产买卖股票、债券等基金资产所订立的合同，也是买卖股票、债券这一所有权转移合同的法律效果的最终承担者，是有价证券买卖合同的一方当事人，也可
无论由基金管理人还是由投资者作为证券投资基金运营收益的纳税人，都是有违税法基本理论的。既然证券投资基金具有团体性，能够从事经济活动并有取得收入的可能，具备税收权利能力。而证券投资基金作为经济实体，根据我国当前税法的规定，也具备成为相关税种的纳税人的法律可能性，因此，其纳税主体资格应当得到确认。
三、证券投资基金的纳税主体资格在税法中的确立
(一)各国对证券投资基金课税的基本模式
从当前各国对证券投资基金课税的方式来看，可以分为以下5种模式：
1.在税收上无视证券投资基金的存在，仅直接对投资者个人进行征税。如在日本，投资基金不被视为法人，不必缴纳所得税；在比利时、韩国、巴西等国家，投资基金不是纳税人，也不需纳税；在德国、印度、芬兰和我国香港地区，则豁免信托基金所获利息及资本利得等缴纳相关税项。
2.承认证券投资基金为纳税实体，但如果满足一定的条件，就给予免税待遇。在卢森堡，如其投资者或收益为某种级别，则可以免税。在美国，无论是契约型还是公司型共同基金，均被视为纳税主体，应当缴纳公司所得税，如投资基金可保留已实现的长期资本收益，并就此纳税。但根据美国1942年税法规定，投资公司的股息、利息和任何资本增值在一定条件下是免税的。条件是：第一，投资公司必须是经证券管理部门登记注册的合格公司；投资公司为“受控”公司。
3.对证券投资基金适用正常的税率，但允许其在分配收益时扣除，因而其实际税负近乎为零。如在英国、加拿大、挪威，投资基金需全额纳税，但对已分配给投资者的收益部分，可从税基中予以扣除。最终，投资基金虽然负有纳税义务，但交税很少，甚至不需交税。
4.对证券投资基金适用较低的税率。在意大利、西班牙、荷兰等国，如投资基金能满足一定条件，则可适用低税率，甚至零税率。如在意大利，投资基金按资产值适用差别税率，以代替直接投资所要负担的较重的预提税和累进的所得税。
5.将证券投资基金视为一般的公司，适用正常的公司税税率。如在以色列和爱尔兰，投资基金根据适用一般公司的税率完全纳税，但投资者分配到的红利则完全免税。
从上述5种课税模式中不难看出，除第一种模式不承认投资基金是独立的纳税主体外，其他四种模式均认为投资基金是独立的纳税主体，需要承担一定的纳税义务。即便是在第一种模式下，对投资基金予以“免税”待遇，但 如根据德国《投资税法》的规定虽然投资基金无须纳税，但投资基金仍被视做独立的纳税主体来确定税基。因此，无论对投资基金是否征税，实际上并不影响投资基金本身所具有的独立的纳税主体资格。我国在构建投资基金税制时，可予以借鉴。
(二)我国完善证券投资基金税制的前提——证券投资基金纳税主体资格的确立
由于对证券投资基金是否作为纳税主体问题的法律规定含糊不清，由此也使得整个证券投资基金税制问题重重，甚至相互矛盾和冲突。因此，完善证券投资基金税制，首先应当确立证券投资基金在税法上的纳税主体地位。证券投资基金成为纳税主体，不仅符合税法理论，也具有法律可能性。但在证券投资基金运营的过程中，还存在基金管理人、托管人和投资者三方主体。在确定哪一主体应当就证券投资基金运营过程中所产生的收益而承担纳税义务时，我们不妨考察证券投资基金的相关当事人能否作为该收益的纳税人。
1.基金管理人和托管人。如前所述，投资基金是作为团体性组织存在的，基金管理人和托管人无疑仅是投资基金这一主体的外部管理机构。在基金正式成立之后，基金管理人负责基金资产的管理和运营，托管人负责基金资产的保管，并对基金管理人运用基金资产的情况加以监督，他们对外以投资基金的名义买卖股票、债券等金融资产，行使因基金财产运作和处分所产生的债权和股权。因此，基金管理人和托管人是证券投资基金的管理机关和对外代表机关，只不过所采用的是外部管理的方式，其所有的运营都是通过第三方来进行的。因此，基金管理人和托管人所实施行为的一切后果均应归属于证券投资基金，无论积极财产和消极财产最终都应当由证券投资基金来承担。因基金运营所产生的一切费用和债务，也都应由投资基金来承担。基金管理人和托管人有权向投资基金追偿其所支付的因投资基金运营所产生的一切费用。税收作为经济活动的重要成本之一，因证券投资基金从事经济活动所应当承担的税收负担，同样应当由投资基金来承担，由基金管理人从基金财产中进行支付。从制度设计上来说，固然可以要求基金管理人就基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，而缴纳营业税。但该差价收人因基金投资而产生，基金管理人运用基金赚取的差价收入只是基金财产的一部分，并不归基金管理人所有，因此所负担的纳税义务最终应当以基金财产进行缴纳。如果由基金管理人作为营业税的纳税人，基金管理人固然是以基金财产来进行支付，而一旦基金剩余财产不足以支付该营业税，作为营业税纳税义务人的基金管理人便需要以自有财产来缴纳该税款，这便使得基金管理人对基金的税收债务负担一定程度的“无限责任”。从这个意义上说，基金管理人和托管人都不应当成为“运用基金买卖股票、债券的差价收入”的纳税人。
2，投资者。证券投资基金设立的目的是通过集中投资者所投入的资金，透过基金管理人和托管人的经营运作，实现盈利的目的，因此，投资者是基于其所认购的投资基金的受益凭证而成为证券投资基金的最终受益人。证券投资基金运营所取得的收益最终都应当分配给投资者。从这个意义上说，以投资者作为证券投资基金投资收益的纳税人，似乎是没有疑问的。但一方面，投资者所取得的收益必然是扣除了所有费用、弥补了投资损失并由基金管理人分配的净所得，以投资者为纳税主体，则尚未分配的收益部分便无法对其进行课税。另一方面，如营业税等以营业额作为课税对象的税种，更是无法以投资者所取得的净所得为税基进行征收。在我国目前的课税方式下，这种问题则更为突出。根据我国目前的规定，投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入，由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20％的个人所得税，由于投资基金可能将所取得的上市公司分配的收益用于弥补投资亏损、扣除投资成本和费用，投资者所实际取得的投资收益远远低于上市公司所分配的收益，由上市公司或发行债券的企业在派发股息、利息时即予以扣缴，无疑提高了投资者个人所得税的税基，增加了其税收负担。况且，从上市公司分配收益到证券投资基金分配该收益，所间隔的期间是无法预期的，如在上市公司分配收益时即对投资者自证券投资基金所分配的收益扣缴其个人所得税，则要求其在纳税义务成立之前即提前履行其纳税义务，而基金投资收益未分配的部分也无法享受税收递延待遇。更重要的是，企业和个人投资者所取得的股息和红利，其税收负担存在巨大的差异。根据《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。而根据《个人所得税法》以及相关行政规章的规定，对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50％计征个人所得税。然而，基金管理人以基金财产进行投资、行使股权，上市公司也很难确知所分配的股息的最终取得主体是企业还是个人投资者，无法真正的“依法课税”。所以，出于税收公平和效率的考虑，就基金从上市公司所分配的收益，仍不应以投资者作为纳税义务人。
从上述分析不难看出，无论是直接以基金管理人还是投资者作为证券投资基金运营过程中所产生的纳税义务的承担者，都存在诸多的问题。既然投资基金能够以其投资者的财产和基金管理人、托管人的有机结合形成组织体，则无论基金管理人、托管人均为投资基金的代表机关，其以基金名义所实施的行为，法律后果均应归属于投资基金。因此，基金管理人运用基金财产所实施的买卖股票、债券的行为，是投资基金的行为，投资基金应当根据营业税法的规定负担纳税义务。就所得税而言，只有确立投资基金的纳税主体资格，才能使得证券投资基金运营过程中所产生的收益、费用、成本和亏损最终集中到投资基金这一层面上，使得成本、费用得以从收益中扣除，所产生的投资亏损也能够得到弥补。同时，只有确立投资基金的纳税主体资格，才能够明晰投资者的纳税义务的范围与界限，使得投资者仅对分配所取得的投资收益承担纳税义务，留存于投资基金的未分配的投资收益仍归属于投资基金本身，投资者对其不负任何纳税义务，从而才能解决税收公平与税收递延的问题。因此，只有在确立了证券投资基金的纳税主体资格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投资者各自的纳税义务的范围及成立时间，才能使证券投资基金税制的制度设计符合税收公平，并促进证券投资基金的发展。
(三)我国证券投资基金税制的完善
在确立证券投资基金的纳税主体资格之后，我国证券投资基金税制中所存在的问题也可以迎刃而解。那么，我们可以分别从证券投资基金、基金管理人和托管人、投资者三个不同的纳税主体，来重新构建我国的证券投资基金税制。
1，证券投资基金。证券投资基金应当对其运营过程中所发生的收益承担纳税义务。具体来说，证券投资基金设立之后，作为证券市场上重要的机构投资者，证券投资基金的主要业务范围在于进行金融资产的投资，由基金管理人以基金资产买卖股票、债券、期权等金融资产，所取得的差价收入属于营业税的征税范围。证券投资基金应当就此差价收入承担纳税义务。
就所得税而言，证券投资基金从证券市场上取得的所得，买卖股票、债券的差价收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，应当统一归属于证券投资基金所有。证券投资基金取得该所得后即应就该所得承担所得税的纳税义务。并确定证券投资基金运营过程中所产生的成本和费用，计算证券投资基金当期的净所得。如在投资过程中产生亏损，则可以该所得弥补亏损。扣除成本、费用、弥补亏损后的所得为应纳税所得额，用以计算纳税。但投资者自证券投资基金分配收益时仍应承担纳税义务，为避免经济性的重复征税，可对已分配的收益免税或对允许投资者在纳税时抵扣证券投资基金已缴纳的所得税。由于基金管理人是证券投资基金的代表机关，其对外所签订的股票、债券等金融资产的买卖合同，应以证券投资基金作为合同的一方当事人，作为订立该合同所产生的印花税的纳税人。
2.基金管理人和托管人。在确立了证券投资基金的纳税主体之后，基金管理人的纳税义务可以进一步明晰化。由于基金管理人是证券投资基金的代表机关，其以基金名义买卖股票、债券的差价收入应归属于证券投资基金，基金管理人并不对此负有任何纳税义务。因此，并非如《关于证券投资基金税收问题的通知》所称，基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收营业税，而是证券投资基金并不作为该营业税的纳税人，不对此负有纳税义务。同样，对基金管理人运用基金买卖股票、债券而产生的印花税。同样不以基金管理人作为纳税主体，其不对此负担纳税义务。
但基金管理人、托管人基于其对基金的管理和保管，从证券投资基金所取得的报酬和收入，则应当依照税法的规定征收营业税、企业所得税以及其他相关税收。
「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关� 因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类� 税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的 因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。
9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。
10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。
11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。
12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。
13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。
16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。
关键词：企业；所得税会计；常见问题
一、企业所得税会计的产生与发展
处理与研究会计的收益与应税收益之间差异的会计方法和理论叫做所得税会计，这是会计这门学科中的一个分支。企业的会计是以独立的经济实体作为一个执行主体，利用会计的一系列的专门反映与监督企业的各种包含税务活动的经济活动的方法，为企业外部的信息使用者提供会计信息的经济信息系统。正是这样，企业所有向国家交纳的税金都作为了一项支出体现在会计账簿的核算中，随之也就出现了企业税务的会计处理。
自1994年我国税收制度改革，为了满足社会主义市场经济的告诉发展，我国致力于完善会计准则与会计制度，更好地协调会计制度、会计准则、所得税法等条例，同年6月下旬财政部颁布了《关于印发(企业所得税会计处理的暂行规定)的通知》([94]财会字第25号)。由于1995年财税体制改革尚处于起步阶段，财税差异并不明显，会计人员专业能力、素质也有待提高，同时，债务法的实际操作相对复杂，因而所得税会计的具体准则并未很快颁布实施。2001年初，财政部颁布了《企业会计制度》，其中企业所得税会计处理的相关规定与94年的《暂行规定》出入不大。2005年8月中旬，《所得税(征求意见稿)》，预示了我国所得税会计处理方法的改革与变化的到来，即从允许企业酌情采用递延法、应付税款法、债务法进行会计核算改制为只允许采用资产负债表债务法。2006年2月中旬，《企业会计准则第18号一所得税》新准则，于2007年在我国的上市公司中率先施行，并鼓励其他企业执行。
二、企业所得税会计中的常见问题
1.会计核算方法一基本问题
所得税会计的本质实际上是关于差异的讨论与相关的处理方法，而这里的差异分为暂时和永久、暂时性差异又分为应纳税和可抵扣两部分，所得税会计的本质也就是确认差异的类型，进而决定相关的处理办法。
(1)基于“收益分配观”建立起来的一种方法就是应付税款法与“收益分配观”应付税款法。“收益分配观”的主要依据就是决定业益计量的“企业主体论”，该理论认为，企业本身是独立于业主而存在的，获得的所有的收益都看作是企业主体的收益，只有股利宣告部分代表业主的权益。事实上，企业本身所取得的收益就是由除企业内部的并且有公司协议的，且利益相关的人共享，这其中，分配包括了支付给债权人的所得税、政府的相关利息与股东的利润。
(2)“收入费用观”纳税影响会计法和纳税影响会计法包括了递延法与损益表债务法，这种方法对所得税的确认及计量都是基于“收入费用观”而建立起来的。“收入费用观”是从业益计量的理论中的一个叫“业理论”演变而生的，该理论认为业主是居于企业的权利中心的，企业的资产是归属于业主的权利，同时负债的归属同样也是业主的债务，而净资产才是真正的业益。同样，企业的收入也被看作业益的一种增加，费用的支出则是业益的相应的减少，收入和费用的支出所形成的净收益才是最终看业益是否增长的重要原因。当然，业主的最终收益也是扣除了所得税以后的净利润。
人们错误的将企业的所得税的会计核算方法由从前的采用纳税影响会计法、应付税款法演变到现如今采用的一种资产负债表债务法，虽然有所进步，但这仅仅只是单纯的一种方法上的进步，没有撼动其本质，从而导致了这种方法缺乏对主旨的足够认识，因而执行起来困难重重。
2.暂时性差异一关键问题
所得税的会计准则中引人一个“计税基础”的概念，这是用来计算会计和税收背离时出现的差异的，因为会计法规与税收法规在对于某一时期的资产与负债的确认与计量口径是不同的，这就使得资产和负债的账面价值和计税基础金额上是不等的，也就导致了暂时的差异性。
(1)计税基础这一理念自企业会计准则引入了计税基础这一概念后，导致了暂时性的差异比在损益表的债务显示出的时间性的差异的范围要宽泛很多。这就可以理解为：其他暂时性差异+所有时间性差异=暂时性差异。而计税基础的基本概念则是指在计量与确认会计各项要素的时候，出于对税法的一种考虑，也就是企业凭借税法的相关规定对会计的各项要素进行一系认与计量的价值。在当今“资产负债观”的情况下，主要涉及了资产与负债两大要素。
(2)暂时性差异指的是资产亦或是负债的金额和其计税基础之间的相差额度。由于其对企业未来的纳税影响，暂时性的差异又分为了可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异。
在确定将来收回某个资产或者清偿负债这个期间时应纳税的所得额，会导致可抵扣的金额的暂时性的差异，这样的差异叫做可抵扣暂时性差异。在确定某个未来的收回资产或者是清偿负债期间应纳的所得税额时，导致了产生出应税金额的暂时性的差异，这样的差异叫做应纳税的暂时性差异。
有人将递延所得税负债和递延所得税资产误以为是由应纳税的暂时性差异和可抵扣暂时性的差异而导致产生的，因此，应纳税的暂时性差异就是递延所得税负债和可抵扣的暂时性差异，也就等同于递延所得税资产。这是一个严重的错误，也是导致了企业所得税在会计的处理程序上的混乱与企业财务之所以信息出差错的最根本的原因。
一、中国税法学研究落后的成因分析
税法在现行法律体系中是一个特殊的领域，它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则；除此之外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时，当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时，将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究，使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法，使税法的体系和内容更正完整和丰富。
然而，当前我国税法学研究的现状是，主攻方向不明确，研究力量分散，研究方法单一，学术底蕴不足，理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释，税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权，同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上，我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实，税收征管程序优化设计，纳税人权利的保护等，都是我国财税法学研究亟待加强的地方。
所以，总体来说，中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多，涉及面广，其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性，所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在，不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法；然而，就现状而言，中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。作为一门独立的研究学科，首先，应该具有独立的研究对象；其次，应该形成比较完整的学科理论体系；再次，还应该产生一批高质量的研究成果；最后，该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求，我们惭愧地发现，中国的税法学研究的确刚起步，用“幼稚”一词进行描述并不过分。由于历史的原因，中国的法学研究自20世纪70年代以后才进入现代法的复兴和发展时期。而其中税法学的研究更是晚了将近10年，从80年代中期才开始产生和发展。(注：倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学着作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编着的《国际税法》,但一般认为，1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所着：《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文：《中国税收立法研究》,载《经济法论丛》(第一卷),法律出版社2000年版，第82页。),不过，这虽然是中国税法学研究滞后的一个客观原因，但是我 因历史原因耽误的法学学科并非只有税法学，刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运，可是它们现在却得到了欣欣向荣的发展。10年来法学研究最引人注目的领域是行政法学，它的起步可能比税法学更晚。在20世纪90年代初的时候，行政法学还只是停留在利用教科书对现行行政法进行注释的阶段，而今行政法学硕果累累，傲然屹立于法学之林。除此之外，还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了历史原因并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。我们认为，最主要的原因表现在以下四个方面：
1.税法基础理论研究重视不够。税法学并不是不能够从事现行法律规范的解释工作，相反，解决税收立法、执法和司法过程中的现实问题是中国税法学的天职。税法的解释，既有利于法律自身的完善和发展，又有利于税法的普及，是一件利国利民的好事，同时也是每一个国家法制和法学发展史上一个必经的阶段。但是税法学者在参与税法活动的各个环节时应该有自己独特的视角，这种视角不一定与立法者、执法者和司法者、乃至守法者的视角完全吻合，这样才能保证它作为一门研究学科得以存在的价值和意义。而且总体来说，税法学的视角应该比参与税法活动的其他任何人的视角更能把握问题的实质。要锻造税法学这种与众不同的观察问题、分析问题和解决问题的思路和方法，必须有赖于税法学基础理论研究的加强。只有税法学基础理论，才能将税法研究提升到一个新的高度，使之不仅关心在征纳过程中税款的计算、税收优惠的程度等具体的问题，更会着意将自己置于整个国家法律体系的大环境中，关心自己在法律体系的地位，关心自己与其它法律部门如何协调等；也只有税法基础理论才能够使税法内部发展成为相互依存、相互制约的科学体系，使概念与概念之间、原则与原则之间、制度与制度之间环环相扣却又畛域分明。可以说，税法基础理论研究的广度和深度决定了税法学能否独立地成为一门法学学科，也决定了税法学自身研究的进展和步伐。反观中国税法学界，有关基础理论研究方面的成果寥若晨星，只是在税法基本原则、税收基本法方面有一些介绍性的论述(注：这方面的成果主要有：刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》,《法学杂志》第1997年第1期；刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》,《税务研究》1997年第5期；刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》,《法学评论》1996年第3期；张守文：《论税收法定主义》,《法学研究》1996年第6期；张宇润：《论税法基本原则的定位》,《中外法学》1998年第4期；陈学东：《浅论税收基本法的调整对象》,《杨州大学税务学院学报》1997年第4期；李刚：《对税收基本法几个问题的认识》,《财经研究》1996年2期；华国庆：《制定我国税收基本法刍议》,《安徽大学学报：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考》,《杨州大学税务学院学报》1998年第1期；徐志：《我国税收基本法之研究》,《浙江大学学报：人文科学版》1999年第1期。),税收法律关系的研究才刚刚起步(注：这方面的成果主要有：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》,《法学研究》1999年第4期；张登炎、侯绪庆：《论税收法律关系的构成要素》,《湖南税专学报》1995年第1期；何小平：《税收法律体系论要》,《政法论坛》1996年第4期；贺玉平：《论税收法律关系》,《贵州大学学报：社科版》1998年第1期；王成全：《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》,《中央政法管理干部学院学报》1997年第4期。),税法与其它法律部门的互动研究也只是在借鉴民法债权制度方面有一些初步成果。(注：这方面的成果主要有：首闻：《略论纳税人的退还请求权》,《法学评论》1997年第6期；张守文：《论税收的一般优先权》,《中外法学》1997年第5期；杨小强、彭明：《论税法与民法的交集》,《江西社会科学》1999年第8期；杨小强：《论税法与私法的联系》,《法学评论》1999年第6期；杨小强：《日本地方税法中的民法适用及启示》,《中央政法管理干部学院学报》1998年第4期；程信和、杨小强：《论税法上的他人责任》,《法商研究》2000年第2期；费锦红：《试论税收优先权与抵押担保债权》,《浙江经济高等专科学校学报》1999年第6期。)至于国内目前唯一的一本基础理论方面的专着，也只能看成是有关税收基本法的论文集，其内部的体系还有待完善，且总体来说，说理尚不够透彻，受税收实务部门起草的《税收基本法(草案)》所定框架的影响过大。(注：参见涂龙力、王鸿邈主编：《税收基本法研究》,东北财经大学出版社1998年版。)但不管怎样，这些成果毕竟对中国税法基础理论的研究起到了较好的示范作用，有助于中国税法学的理性成熟。(注：值得一提的是，有些税收经济学者结合自己的专业也在关注税法学的进步，并取得了令人称许的成绩。其中有代表性的如许善达等着：《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版；许建国等编着：《中国税法原理》,武汉大学出版社1995年版。)
一、法律性是税收的本质属性
（一）法律性是税收的内在固有特性
在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。
在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。
（二）法律性是税收运行规律的客观反映
在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。
（三）法律性是税收管理的必然要求
税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。
由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：
1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。
2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。
3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。
二、税收的法律性本质对税收管理的要求
（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”
多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。
（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务
树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）
树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。
（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次
近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。
我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。
从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。
（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化
一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。
（五）依法确立规范、和谐的税收法律关系，建立良好的税收征纳关系，实现税收摩擦成本的最小化
税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形在的，具有权利义务内容的社会关系（注：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载于《法学研究》，1990年第四期。）。可见，税收法律规范是税收法律关系产生的前提，即“税收的课赋和征收必须基于法律的规定，国民仅根据法律的规定承担纳税义务。”（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第18页。）没有法律依据的，税务机关不得征收；有法律规定的，纳税人必须依法履行纳税义务，税务机关也必须依法向纳税人足额征收，否则，国家税法就会遭受破坏。
【关键词】会计准则税收企业所得税
一、会计与税务的适当、适度分离
在高度集中的计划经济管理体制的条件下两者合一，顺应了宏观管理体制的要求，发挥了一定的历史作用。但是在今天，“财税合一”的会计制度却难以适应我国社会主义市场经济体制的需要，会计和税收完全融合的弊端是会导致会计规则屈从于税收法规，或者弱化税收的刚性约束，最终破坏或丧失会计制约与保护财务会计及其信息之效用。采用分离的态势，从整体上看，不仅满足了国家征税的要求，也满足了市场经济条件下企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，为我国与国际会计准则的接轨与协调提供条件。分离不仅有利于我国会计准则与国际惯例接轨，提高会计信息质量，还有利于真实反映企业生产经营状况，既不影响国家税收，又可避免因虚增的会计信息给企业决策带来负面影响。更利于会计改革，为微观管理者、宏观管理者及股东提供真实、可靠的信息，而不是为税收改革服务。
二、会计与所得税互相借助、良性互动
会计准则对税法目标影响的实现。税法主要的目标就是把应该征的税征上来，保证国家财政收入。但能否征上来，或能否征足、征准确，与会计准则所要求的会计核算关系较大。税法法规中规定的税收核算总是建立在企业会计资料基础上的，它是在企业会计核算资料的基础上进行相应的调整后得到应税收益，因此离开会计核算资料，税务活动就无法进行，继而也就难以实现税法所想要得到的法律效应，不能使税法的目标得以实现。企业的会计核算资料只有严格按照会计准则的要求执行，企业最终形成的报表结果才能真实反映企业的经营活动状况和经营结果。税法也就可以依据这种真实的会计资料去征税，达到公平税负的目的，如果企业不按照会计准则的要求去进行会计核算，那么得出的报表结果，就不可能真实正确，如果税法依据这种错误、虚假的会计资料去征收税负，那么也就不可能达到公平税负的目的，从而对税法的严肃性产生负面影响。同时企业的会计核算资料只有依据税法的要求，正确计算税负金额，才能正确真实反映出企业经营状况和财务成果。
会计是现代所得税得以推行的主要支撑点。现代所得税借助于会计的基本理论和方法得以推行后，对会计产生了巨大影响，而会计对所得税的影响不大。但由于所得税的核心观念“所得”是由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来的，因此，可以推论，一旦会计理论研究取得重大进展，必然又会对所得税理论产生重大影响。现代所得税信赖于会计理论已是不争的事实，会计理论是现代所得税理论的基础。
税务当局在制定税收政策中的会计政策时，应该正确运用它对会计的重要影响，主动吸收会计理论与实务界的意见，制定符合会计理论的会计政策，并注意保持会计政策的完整性和连贯性。
美国和其他国家，企业收益的征税对于会计理论的影响是很大的，但在性质上主要还是间接的。税法本身对会计思想起倡导作用。尽管营业收入条例的确曾加速了优良会计思想的采用，从而导致了对公认会计程序和概念更为重要的分析，同时，它们却 会计应该有意识地摆脱盲目追求税法的做法，要努力建立统一的所得税会计理论、方法体系去解决税收对会计提出的新问题；同时，也应积极、主动地去影响税法，使其充分考虑会计的合理要求。会计还应有意识地利用税法的巨大影响，把合理的会计概念、原则、方法借助税法去推广，以加快会计理论和实务的建设；同时，税务当局也应该积极支持会计界，废除不合理的会计方法，推广合理的会计方法，有效地实现会计目标。
会计与所得税应该互相借鉴、互相学习，各自不断发展自己，不断完善自己，形成一种良性互动关系，达到双赢目标。
三、尽可能减少会计制度与税法制度的差异的必要性
由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方面沟通协调不够，可能会造成许多不必要的差异，特别是在中国这种经济环境变化快、会计制度和税收法规变化快、会计制度法律化的社会。
从这些年我国实际情况看，随着差异的扩大，纳税人既要贯彻执行新会计制度规定，又要不折不扣地依法纳税，两者差异的扩大正日益增加纳税人财务核算成本。甚至有些差异复杂难懂，操作繁琐，纳税调整困难，一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整，造成无意识违反税法规定的现象。
尽管税法和会计的差异是不可避免的，从当前我国财会人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。在政策设计制定中，遵循成本效益原则与重要性原则，只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。会计制度与税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现会计与税法的目标、降低征纳双方遵从税法的成本，降低财务核算成本，就要对会计制度和税法进行适时地协调。在实践方面，近年来财政部和国家税务总局对两者的协调已经做了大量的工作。财政部与国家税务总局的职能部门和科研机构己对两者的差异与协调进行了沟通合作和系统研究，并已取得相当的成果。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。会计制度与税收制度之间的差异与协调是一个不断博弈的过程，对于我国这样一个以大陆法系为主、会计制度体系建设依靠政府力量推行、税会趋向于分离模式的国家，国际上还没有一个完全的模式可以套用，因此，如何在现阶段对会计制度及税收制度进行完善与优化，如何对税收制度与会计制度进行合理有效的协调，都是理论界不断探索的领域。
由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的差异，尤其是一些影响不重大的、无所谓的差异，需要税法予以协调，由于论文写作时间的限制，新的企业所得税法虽然已经颁布，但是相应的实施细则还没有出台，可能国家很快就会出台相应的税法政策用以协调新会计准则。本文虽然是针对会计和税收改革，研究两者的新的所得税差异，但是由于资料有限，某些差异本文没有涉及到。例如对所得税的会计处理方法彻底改变，新会计准则规定由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税收、企业纳税，产生深远的影响。
参考文献：
[1]李胜强。浅谈新会计准则与税法在所得税问题上的差异及协调[J].会计师，2007，(11).
[关键词]会税差异；所得税税负；上证50指数；盈余管理
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.46.145
所得税会计的研究向来是我国会计理论界研究的热点和难点，自从1993年会计制度改革、1994年财税体制改革以来，我国开始正式确立采取税收制度与会计制度相分离的税务会计模式。随着会计准则的不断发展变化和企业所得税法的不断改革与完善，企业获得了更多选择会计政策、会计估计的自，企业管理层盈余管理的空间逐渐增大，我国会计准则与税法之间的差异也就出现了，而随着经济市场化和国际化日益加强，这种差异有日益扩大之势。
由于会计与税收差异（即会税差异）同时受会计收益与应税收益的影响，会税差异的大小很容易又与企业的税收筹划、盈余管理等活动联系在一起。所以，该课题已成为我国税收征管和会计实务操作过程中一个亟待解决的重要问题，它的存在也关系到我国会计体系及税制的健全和完善。
1 会税差异
2006年2月15日，我国财政部颁布了新的《企业会计准则》之后，又颁布了《企业会计准则――应用指南》，新准则从2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议通过了合并后的《中华人民共和国企业所得税法》。2007年12月6日，国务院又颁布了《中华人民共和国企业所得税实施条例》。新的《企业所得税法》于2008年1月1日起在全国执行。
企业所得税核算的依据是所得税会计准则，而所得税征缴的依据是企业所得税法，这就导致了新会计准则与现行所得税法在应纳税所得额的确定方面存在着较多的差异。从会计学的角度涉及所得税的处理，主要体现在永久性差异和暂时性差异两方面，一般可由对所得税的核算方法不同分为应付税款法和纳税影响会计法。从税法角度涉及所得税的处理，主要体现在计算所得税时的各种成本、费用项目，分为可扣除项目和不可扣除项目，还有涉及有关资产、损失、收益的处理等内容。
1.1 所得税差异产生的理论根源
所得税差异产生的理论根源是美国税制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企业日常会计核算按照财务会计有关规定操作，但是纳税时要依照税法规定操作，必须满足税法对会计的要求。也就是所得税核算与所得税征缴依据不同，所得税核算依据是所得税会计准则，依据会计准则计算企业会计利润，所得税征缴依据是企业所得税法，依据税法要求计算企业应税所得。由于所得税会计准则和企业所得税法之间的差异性，导致了所得税差异问题。
1.2 所得税会计差异的分类
由于新会计准则中所得税会计采用了资产负债表债务法，所以可以把所得税会计差异分为暂时性差异和永久性差异两类。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础（企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税所确认的资产和负债的价值）之间的差额。未做为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。其中，资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额：负债的计税基础是指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。新会计准则将重心放在了对暂时性差异的会计处理规范上。
永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。在《企业会计准则18号：所得税》中，虽未提及永久性差异，但并不表示在所得税会计处理中就没有永久性差异了，只不过是为了对应新会计准则中“计税基础”这一概念，以及符合利用计税基础计算所得税差异的要求。因为永久性差异无论在任何会计期间，税法都是不允许抵扣的。
2 会税差异与所得税税负
由于会计核算原则与税收原则的弹性不同，会计核算原则相对于税收原则更具弹性、更为灵活，税收原则更具刚性，因此，会计收益数据要比应税收益数据更易操纵。与其他税种相比，所得税税率较高，且其应纳税额与会计核算密切相关，计算较为复杂，因此所得税往往成为各企业避税筹划的重点。这种避税筹划行为可以在不影响税前会计收益的前提下减少应税收益，或者通过操纵非应税项目损益，在不增加或少增加应税收益的前提下，提高会计收益水平，从而巧妙达到减少所得税负担的目的，但与此同时，也会带来应税收益差异（简称会税差异）的扩大。为检验我国会税差异对企业所得税税负水平的作用及影响程度，本文以我国上证50指数所挑选的样本股所在上市公司公开的年报数据为样本，参考曾富全、吕敏的做法，采用实证研究，从会税差异与所得税税负的相关性视角，对所得税避税情况及上市公司的纳税筹划行为进行实证分析。
3 实证分析
3.1 变量设计
本文主要研究的是企业所得税税负与会税差异之间的关系，其中所得税税负会在一定程度上体现出企业避税及盈余管理的经济行为，所以对如何衡量这两个指标是本文的重点。
第一，所得税税负变量的设计。企业的所得税税负水平一般用该企业的应纳税所得额来衡量，但由于企业的纳税申报表不对外公开披露，应纳税所得额也不要求在年报中公布。因此，利用公开年报数据准确衡量企业所得税税负水平有一定的难度。所以，我国的研究文献一般采用代替性的间接计算方法。即利用年报公布的所得税费用数据和利润总额数据作为衡量企业综合税负水平的替代变量。此外，由于我国企业所得税的各种优惠政策繁多，各企业的实际所得税税率受所在行业、地区、规模以及母子公司是否采用合并纳税等因素的影响，编制合并报表时使用的实际税率往往不止一个。为提高变量计算的准确性，本文统一地以母公司数据为依据进行实证分析，无论所得税税负指标还是会税差异指标均以母公司年报数据进行计算。
即，所得税税负=所得税费用/利润总额
第二，会税差异变量的设计。会税差异即会计收益与应税收益的差异。和所得税税负的衡量一样，由于企业的纳税申报表不对外公开披露，只能从上市公司公开披露的财务报告数据推导应税收益。我国的研究文献在会计实证研究上，通常采用以财务报告数据为基础的估计方法。即以当期所得税费用为基础估计应税收益，以利润总额为会计利润，进而计算会计税收差异即为二者之差。不过，这种方法估计的会税差异没有考虑递延所得税资产或递延所得税负债变动的影响。由于我国会计实务中采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的企业所占比重很小，大部分企业不存在递延所得税资产或递延所得税负债，所以，采用这种方法计量会税差异影响不大。因此，本文也采取这种方法。又由于在所得税税负变量的选择上运用的是相对数指标，所
即应税收益=所得税费用/实际所得税税率
会税差异=利润总额-应税收益
会税差异占资产百分比=会税差异/期末资产总额=（利润-所得税费用/实际所得税税率）/资产总额
3.2 数据获取和整理
由于篇幅和时间所限，本文选取了我国上证50指数中50只样本股的上市公司2005―2009年公司年报数据作为研究对象。上证50指数由上海证券交易所编制，于2004年1月2日正式。上证50指数是根据科学客观的方法，挑选上海证券市场规模大、流动性好的最具代表性的50只股票组成样本股，以综合反映上海证券市场最具市场影响力的一批优质大盘企业的整体状况。所以，可以很大程度上反映上证证券市场的行情走势。
在数据选取的时候，为了拟合的精确性，已剔除了所得税费用
3.3 建立模型
为了研究会税差异对所得税税负的影响，建立如下一元线性回归模型：
Y=β0+β1X+ui
其中：Y――所得税税负；X――会税差异；β0、β1――待定系数；ui ――随机误差项。
3.4 估计结果
本文首先分别对2005―2009年这5年间的上市公司数据进行回归拟合，而后又通过对5年间的会税差异和所得税税负取平均数，回归出了5年整体的拟合结果，如下表所示。
由上表可以看出，无论是总样本还是分样本，线性回归结果均显示：会税差异的回归系数显著为负数，说明所得税税负与会税差异负相关，即会税差异越大，所得税税负越低。总样本这种特� 从F值来看，方程整体上是比较显著的，即所得税税负与会税差异之间存在显著的线性关系。但从R2和调整后的R2来看，拟合效果不佳。可能是由于所得税的税负水平还取决于其他很多因素，如行业、地区、政策等，会税差异只是其中很小的一部分，因此，在解释所得税税负的变异性上不是最强大的。
4 结 论
上述实证研究结果表明，我国上市公司的所得税税负水平与会税差异水平存在显著的负相关关系，即会税差异越大，所得税税负水平越低，企业利用所得税避税程度越大；会税差异越小，所得税税负水平越高，避税程度越小。充分表明我国上市公司在进行调增损益的盈余管理时，可能面临着财务报告成本与税务成本的权衡。为了摆脱这种困境，公司管理层有可能充分利用税法与会计制度之间的不同规定，通过调节不影响纳税所得额但影响会计利润的调节手段，扩大会税差异，达到不增加纳税负担但能提高经营业绩的目的，同时降低企业实际的所得税税负水平。
参考文献：
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国际税法是新兴的法律部门，其基础理论需深入研究。国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税法的渊源包括四个部分。国际税法的主体包括国家、地区、国际组织以及法人、自然人和非法人组织。国际税法的客体是国际税收利益和国际税收协作行为。广义国际税法论的矛盾与不协调之处主要表现在：国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立；传统法学分科的窠臼难以跳出；对国际税法的调整对象、基本原则、法律规范、客体等问题的论述存在不协调之处。新国际税法论则很好地克服了以上缺陷。
[关键词]新国际税法论；广义国际税法论；调整对象；渊源；主体
国际税法是一个新兴的法律部门，其中的一系列基本理论问题，如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论，对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的发展与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异，即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处，也均有其不足之处，综合二者的长处，并克服二者的不足之处，提出新国际税法论。
本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点，然后重点剖析目前在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处，最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。
一、新国际税法论基本观点
(一)国际税法的调整对象
国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系，是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系，是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。
税收关系根据其主体的不同，可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系，即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系，包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系，是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系，是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。
(二)国际税法的渊源
国际税法的渊源，是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。
1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中，数量最大的是双边税收协定，也有一些多边税收协定，如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。
2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。
3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法，是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程，而国际税法本身的历史尚短，再加上在税法领域税收法定主义的强调，因此，国际税收习惯法为数甚少。
4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展，有些国际组织如欧盟不仅作为经济共同体、政治共同体而存在，而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善，国际组织制定的规范性文件将 [1]
国际法院关于税收纠纷的判例，按《国际法院规约》第38条的规定，可
各国的涉外税法属于国内法，对其他国家不具有约束力，不是国际税法的渊源。
(三)国际税法的主体
国际税法的主体，又称国际税收法律关系主体，是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类，一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织，一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。
作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。
(四)国际税法的客体
国际税法的客体，又称国际税收法律关系的客体，是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。
国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种，后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称，在现代国际交往越来越密切，国际经济朝着一体化方向发展的今天，国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种，因此，国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下，国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产，所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。
(五)国际税法的体系
国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。
在谈到国际税法的体系时，总是要具体到某一个国家，比如中国的国际税法体系、美国的国际税法体系，而不能笼统地谈国际税法的体系。因为，国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系，不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限，因此，本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系，而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。
根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际
税务争议协作法等。
(六)国际税法的地位
所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门，因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法，关于税法的体系，学界有不同观点，本文认为税法由国
内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法，而不属于国际税法。
二、国际税法学的研究对象与体系
(一)国际税法学的研究对象
国际税法学是研究国际税法现象及其发展规律以及与国际税法现象密切联系的其他社会现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分，一个是国际税法现象本身，另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说，国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律，研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论，研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作，研究世界各国的涉外税收法律制度等。
(二)国际税法学体系
国际税法学体系，是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系，可以划分出国际税法学的四个一级学科，即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下，还可以进一步划分出二级或三级学科，如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体，即国际税法学体系。
系统分析方法是一种十分重要的法学研究方法，探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台，有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]
三、对广义国际税法论观点的评析
(一)广义国际税法论及其论证
广义国际税法论，简单地说，就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象，从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行，可以说，几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此，为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点，有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。
广义国际税法论实际上又可以分为两种观点，一种观� [6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性，对此，我们举出比较有代表性的论述加以分析。
概括广义国际税法论学者的论述，主要有以下几个论据：(1)国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7](2)涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的，作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8](3)涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务，如实反映国际税收关系的全貌，需要国内法规范的配合。[10](4)在国际税收关系中，适用法律既包括国际法规范，又包括国内法规范。[11](5)传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限，严格区分国际法与国内法。[12]
(二)对广义国际税法论观点的评析
以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的，由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时，首先必须明确的是，国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的，国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围，只要是与国际税法相关的法律规范都可 对于这一点，已有学者明确指出：“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次，必须明确的是，国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物，前者是一� 下面分别对各论据进行分析。
1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限，更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整，都需要国内法的配合，如果这一论点成立的话，那么所有的国际法和国内法都应当统 但事实是，国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同，对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。
2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态，而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象，如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性，那么，无异于否定理论研究的功能与价值。再者，各种社会关系在事实层面上都是不可分割的，如果 无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑，作为一种影响深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。
3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合，许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的，如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论，那么，许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了，而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识，这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。
4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题，不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话，那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了，因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样，实体法和程序法的区分也就没有必要了，因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然，由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。
5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系，法学分科解决的是法学分支学科之间的关系，而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实，以上论据之所以不能成立，其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同，把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分，在使用时也比较随意，在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学着作在“内容提要”中认为：“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科，尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为：“国际税法毕竟已经作为
一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时 所使用的论据是：“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科，其进一步的发展，取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实，把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的，正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切，涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象，从而涉外税法学 通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围，就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定，从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。
四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾
广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处，而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处，主要表现在以下几个方面：
(一)国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立
广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一是国际税法与国内税法的协调问题，二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。
另外，关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的，对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的，这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？
当然，如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门，而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中，倒还能够自圆其说，但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。
(二)传统法学分科的窠臼难以跳出
虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和法律部门划分的窠臼，并对传统的法学分科和法律部门划分的理论提出了严厉的批评，甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18],但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面：
1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼，另一方面却没有给出一个新的划分标准，这就不能不令人怀疑其提出这一论点的科学性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系，而不是一个针对国际税法的具体观点，因此，如果想以国际税法的 因此，广义国际税法论如果想具有真正的说服力，就必须提出自己的新的划分标准，并以此标准对法学和法律重新进行划分，而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则，广义国际税法论在批评传统的划分标准时，其说服力就显得明显不足了。
2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论，另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系，另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点，有的学者指出：“需要说明的是，‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的方法论问题，而不是任何时候都不考虑，当我们具体分析国际税法的法律规范时，仍遵循法学分科的方法，将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系，可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外，在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破，在符合其观点时就主张遵循，这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。
(三)对一些具体问题的论述存在不协调之处
广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处，这些不协调之处主要表现在以下几个方面：
1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分，由于性质不同，很难把这两种调整对象统 因此，虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象，却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时，一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为：“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为：“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种，但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如：“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象，但实际上，把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异，已有学者明确指出：“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整 ”[23]其实，二者不是稍有不同，而是有着
根本的区别，这两种社会关系在性质、主体、内容和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时，一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。
2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一，但仔细分析我们就会发现，这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则，在涉外税收征纳关系中，由于只涉及到一个国家，因此，很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范，因此，二者的基本原则也应该有所不同，把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。
3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范，有学者分别概括出了其中不同的主体，在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”,在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中，其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同，如何把这些不同的主体都统
4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范，又包括国内法规范，既包括实体法规范，又包括程序法规范，但对于如何统一这些不同类型的规范，学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如经济法中已有所体现，二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别，这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别，把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。
5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点，第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得，其所涉及的税种主要是所得税，另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次，第一个层面的客体是国际税法的征税对象，不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体，即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下，第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决，那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨，就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系，其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论，就必须论证二者具有统一的客体，否则，如果国际税法没有一个统一的客体，也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。
五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服
(一)新国际税法论的特点
这里把本文所主张的国际税法的观� 下面简单地论述一下这些不同之处。
1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系；狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系；新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系，但不包括涉外税收征纳关系。
2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法；狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范；新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件，其中既有实体规范也有程序规范，但不包括各国的涉外税法。
3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人；狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体；新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、自然人和非法人组织，并不限于国际公法主体，但不包括涉外纳税主体。
4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税，或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种；狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税；新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种，目前主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。
(二)新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服
新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下，通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围来满足实践发展的需要。由此，既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐，同时又适应实践发展的需要，对传统的国际税法论进行了发展与完善。
1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质，即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的，国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定，不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质，而变成了一种“混合法”,由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范，因此，在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难，不得不运用二元论的方法，分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题，这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。
2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题，的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题，新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的，但问题的关键在于如何面对这些需求和问题，是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法，前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，而建立一种新的理论体系，这样，就只能在某些方面打破传统的理论体系，而在其他方面仍遵循传统的理论体系，这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系，理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准，另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善，这样，既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一，又能适应实践发展的需要，解决实践中出现的新问题。
3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的，当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调，国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多，传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要，也无法解决实践中出现的新问题。因此，新国际税法论在两个方面
对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展，把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象，这样，所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源，相应的，国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展，把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围，这样就可以解决实践中所出现的新问题，把国际法规范和国内法规范紧密结合起来，使国际税法能真正发挥作用，使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。
[注释]
翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长，全国财税法学研究生联谊会主席。
1、参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版，第176—177页。
2、非国家特别行政区是指在一国范围内，依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域，例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版，第240—241页。
3、参见翟继光：《试论税收法律关系主体的法律地位》,载《河北法学》2001年增刊；翟继光：《税收法律关系研究》,载《安徽大学法律评论》(2002年)第2卷第2期。
4、关于法学方法论和经济法学方法论，可参见翟继光：《经济法学方法论论纲》,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。
5、代表性的着作有高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第2页；廖益新主编：《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版，第17页；陈大纲：《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版，第1页；那力：《国际税法学》,吉林 大学出版社1999年9月第1版，第2页。
6、代表性的着作为刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。
7、参见高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第3页。
8、参见刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第3—4页。
9、参见陈大纲：《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版，第17页。
10、参见廖益新主编：《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版，第17—19页。
11、参见姚梅镇主编：《国际经济法概论》,武汉大学出版社1999年11月第1版，第567页。
12、参见刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第2—3页；高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第1页。
13、刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻》,载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39页。
14、刘隆亨编着：《国际税法》,时事出版社1985年4月第1版。
15、高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第1页。
16、陈大纲：《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版，第16页。
17、刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第253页。
18、参见廖益新主编：《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版，第17页。
19、刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第4页。
20、刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。
21、高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第2页。
22、陈大纲：《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版，第1页。
23、刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第6页。
24、参见刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第10页。
一、国际税收法律关系的要素
（一）国际税收法律关系的主体[1]
国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2]我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可 一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3]此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
（二）国际税收法律关系的内容
国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4]我
在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。
在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。
（三）国际税收法律关系的客体[5]
国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6]也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7]我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。
国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8]（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际
税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
二、国际税收法律关系的运行
国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。
（一）国际税收法律关系的运行状态
国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。
国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。
国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。
（二）国际税收法律事实
国际税收法律事实（LegalFactofInternationalTax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。
小结
国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。
「注释
[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。
[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。
[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。
[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。
[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。
[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。
[7]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第20页。
「关键词税收法定主义；市场关联性；量能课税原则；对偿原则「正文
一、税及税法的正当性的另类解读
我国学者研究税及税法的正当性很大程度上是从税收法定主义的角度去分析的，为此便在一些法律乃至宪法上为其寻找根据，但有一些问题在研究税及税法的正当性之前不得不予以澄清——一种税的开征的根本理由何在？国家的税收的开征受什么指引？纳税人是否一有法律纳税义务，就得纳税？等等。虽然这些问题的表述不一，但都有着内在的关联性，其实，这些问题的核心在于——税及税法的正当性究竟何在？这即是本文的议题。
人民有依法纳税义务，固为“宪法”第19条所明定，但课予人民纳税义务之税法，本身须具有正当性，始符合实质国家要求。[①]因此，探讨税及税法的正当性已经不仅仅只是是否有法律规定这么简单了。可以说，法律的规定只不过是税及税法的正当性的形式要件，但最根本的还在于税本身的正当性，即税的正当性的实质要件。为此，笔者以为：税的正当性包括形式层面的正当性和实质层面的正当性。形式层面的正当性为：税收法定主义；实质层面的正当性为：课税对象的市场关联性以及量能课税原则和对偿原则的互动、配合。
二、税及税法的形式正当性——税收法定主义的反思
（一）税收法定主义的由来
税收法定主义起源于中世纪的英国，最初是由封建制度内部的权力斗争引起的，之后，随着新兴资产阶级的发展，才演变成新旧势力的对抗而斗争。[②]从诺曼底公爵威廉征服英格兰，到约翰暴政[③]，一步一步引发了封建内部势力，尤其是新兴资产阶级的不满，最终约翰被迫签署了《大》，该被公认为是现代税收法定主义的源头。随后，该经补充重新颁布，从而确定了课税权的由来。随后，英国革命史上的里程碑式的文件《权利法案》，进一步巩固了议会的地位，从而也就进一步确立了税收法定主义。英国确立的税收法定主义对世界的影响之深，不仅仅只对英美法系国家，大陆法系国家随后也不约而同地选择了税收法定主义作为税法的基本原则，可以说这是英国对世界税法文明做出的贡献。
（二）税收法定主义的内涵
关于税收法定主义的内涵，各国很少在立法层面上予以规定。就是在税法界也尚未对此达成一致意见。日本税法泰斗金子宏认为，税收法定主义包括：（1）课税要件法定主义；（2）课税要件明确主义；（3）合法性原则；（4）程序保障原则。[④]另一位日本税法大师北野弘久则认为税收法定主义包括两个方面的内容，一是税收要件法定主义，这是税收立法的准则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。[⑤]
我国台湾税法学者葛克昌则认为，所谓“租税法定主义”至少应包括下列四项：（1）类推禁止原则；（2）溯及禁止原则；（3）法律优位原则；（4）法律保留原则。[⑥]在祖国大陆也有一些不同的看法，如张守文认为，税收法定主义原则具体包括三个原则，即课税要素法定主义、课税要素明确主义和依法稽征主义。[⑦]还有的学者针对中国的实际国情提出了一些中国特色的税收法定主义的内涵，税收法定主义的基本主张是税收法律制度的创设合法和税收法律制度的内容合理。[⑧]
通过上述对一些税收法定主义内涵的疏理，我们不难发现，其实这些论述都没有太大的不同，尤其是我国学者对税收法定主义的解读，基本还处于引用别人的理论的阶段，这也在一个侧面反映了我国税法研究的滞后。
但依笔者之见，税收法定主义至少要包括：税收立法上的法定主义、税收执法上的法定主义和税收司法上的法定主义。片面强调任何一方面都不会使税收法定主义的价值真正得以实现，税及税法应该是一个全面的系统的，离开了任何一个层面的法定都是不完整的。
（三）税收法定主义的功能反思
自英国“创立”税收法定主义以来，已经过去了几个世纪，税收法定主义也基本上在大多数国家得以确立。[⑨]与纳税人对税及税法的了解的深入相驳，我们却很少对税收法定主义这一号称税法的基本原则的功能进行更深入的解析，欣慰的是国内也有少数学者对此进行了一定的研究[⑩].现在国内有一种研究倾向，就是倾其所力去找一些规定，以证明我们的税收法定主义的存在和确立，这种人为的税收法定主义对纳税人的权利保障究竟有多大意义是值得我们去反思的。
从英国税收法定主义的产生背景就可以知道，其实税收法定主义的诞生是有其深刻的政治目的和动机的，税收法定主义是各方利益相互斗争、妥协的结果，但其更本上却促进了纳税人权利保障这一税收法定主义的内核。在西方世界（世界上绝大多数国家），税收法定主义经过近几个世纪的发展，其功能价值基本定位在：纳税人权利的保障上。税法的目的在于公平分配租税负担，而不干预市场自由竞争秩序，和纳税人的基本自由和基本权利，纳税人权利保障被界定为税收法定主义的界限。当然这一切并不意味西方世界税法不考虑税法的财政目的，其实在西方税法的很大一个功能在于财政[11]，
在我国税收法定主义的价值究竟有多大，或者说我国税法的价值取向究竟是什么，这是任何一个研究税收法定主义学者不得不先行思考的问题，而现实的研究中我们绝大部分学者选择了回避。
在我国税法更多的时候是一种政府的财政工具，税法的角色决定了其随时代变迁的频繁性和复杂性。德国联邦， 在我国更如此，这也就决定了我们的税法研究，至少是税收法定主义的研究应该放在时代的演进中去解读。而现在的中国，在经济不是很发达的时期，其税法更多的时候是以政府的财政工具的角色出现，这也就决定了税收法定主义在我国的命运和变异。
笔者以为，税法（税收法定主义）的功能[13]，从不同的侧面必会得出不同的结论。但最根本的功能在于财政目的和纳税人基本权利保障目的。至于具体到一个国家的目的的制定和实施总是或者说必然地受到社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值等
各种因素的影响和制约。[14]
（四）我国的税收法定主义——财政目的与纳税人权利保护的两难抉择
税的天生无对价性决定了其对纳税人人身和财产的干预，尤其在租税国家的理念指导下，一旦国家财政出现危机，国家便试图通过各种手段去寻租。为此，人们便寄希望于“税收法定主义”，但税收法定主义真的是纳税人的保护伞吗？税收法定主义会不
从我国税收立法层面上讲，研究者大多在《宪法》第56条上寻找依据，但“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一简单的规定显然是很不完全的。其一，此规定与税收法定主义的实质相去甚远，现代税收法定主义的基本价值在于保障纳税人的基本权，而在我国的宪法56条中，连纳税人基本的权利都只字未提；其二，依法纳税，究竟以什么法纳税？也即是说法的“度”问题，这一点学者谈得比较多，在此不予过多论述；其三，宪法56条是否有税收法定主义的一般条款的功能，这是很值得怀疑的。一般条款的功能在于在具体的制度条款无法解决实际问题的时候，便援引一般条款来弥补立法的真空，而在我国税收法定主义的具体制度条款是不完善或者说是缺位的；其四，在立法上我们依旧没有构建出我们自己行之有效的税收法定体系。从我国税收执法和司法层面上分析，在税收实务上宪法56条被滥用的情况比比皆是，这一切足见宪法56充当税收法定主义依据的不足和无能。
我国严格意义上的税收法定主义的缺位，其深层次的原因在于税收法定主义的财政目的功能的指引。中国的经济还没有强大到我们可以放弃税法财政目的指导，或者说我们无法在税收法定主义的纳税人基本权利保障功能的指引下，切实保障政府的财政功能。而这并不是法律所能解决的，它关涉到政府的职能、效率以及纳税人的权利意识等因素。在税收法定主义的财政目的价值观念主导下，一切合乎税收财政的行为在政府的抉择和行动中基本都会得到支持[16]，从而税收法定主义的纳税人权利保障功能必会让位。当然，慢慢我们的税收立法、执法及司法都会在法定的框架内各行其是，但这是不是税收法定主义的真正落实依旧需要检讨。从根本意义上说，税收法定主义在我国的处境是税法的财政功能和纳税人保护功能的冲突的必然结果，这种情况在很长一段时间内依旧会存在，单纯的税收法定主义很难解决其自身的问题。
三、税及税法的实质正当性
（一）税的实质正当性——市场关联性
对于税的分类，众说纷纭，但基本上都把税分为以下几大类：流转税（也有的学者成为商品税）、所得税、财产税、资源税以及行为税。其实，无论怎么分类，很重要的一个标准在于课税对象，而在税法上课税的对象主要是民事行为以及民事行为的经济效果。为简化起见，笔者把税法分为两大类：“对人税”和“对物税”。“对物税”更多的是针对课税对象的民事行为，
民事行为和民事行为的经济效果之所以得纳税，主要不在于税法以及宪法的规定，在于其为公共利益所必要，或者说民事行为和民事行为负有社会义务。[17]现实中的所得原则上产生于双方当事人的契约自由行为，似乎没有税法介入的可能。但是，“所得不仅是由个人之劳心劳力，同时也是市场交易之结果，故所得由个人给付与市场交易组成，二者缺一不可。”[18]个人所得的取得的前提在于市场的存在，虽然市场不是国家形成的，但国家组织结合并促进市场，同时提供法律秩序等制度以保障市场得以有效运行。个人所得之获取，背后有赖于国家对生产、职业法律制度之存在，利用国家之货币政策、商业政策、景气政策等经济政策，在需求与供给之间取得经济利益。个人所得，乃以国家所确立之商业法律制度为基础，此包括社会大众所创造之市场条件、生产规格、技术与商业关系。[19]而国家为了组织并维持市场的运转，就不得不制定一些政策、创造一些条件，为此也就得从财政收入中列支，其结果就必然是给予通过市场获取的所得以社会义务，最主要的即是纳税义务。从这个意义上说，税是一种收益的对价是有一定的道理的。
所得税之课征要件，主要有二： [20]尽管法律明确规定了纳税人的纳税义务，但显然税的正当性根源不在于法律的规定，所得税的正当性在于所得的市场关联性。只有通过市场所获取的所得才得以课税，否则税的正当性便受到质疑，这即是税的正当性的内在的根本的理论基础。
（二）税法的实质正当性——量能课税原则和对偿原则
税的正当性是课税对象的市场关联性，但所有与市场关联的课税对象的课税是否具有正当性，这即为税法的正当性所关注的问题。就课税对象赋予纳税义务，有很多标准[21]，其中由以“量能课税原则”为典型。现代给付国家无不以“量能原则”作为租税合理正当性之标准，而以“对偿原则”在例外情形，始具有合理正当性。[22]
量能课税原则是指按每个人所的高低，以适当比例负纳税义务，亦即所得越高者，纳税金额越高，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当质纳税义务；对偿原则是指每个人按从国家及地方自治团体所取得利益，所相当之所得一部分负纳税义务。[23]
量能课税原则之所以能成为税法正当性的理论基础在于：量能课税使纳税人有理由相信与其有负担能力相同的人也负相同比例的税收，从而其在市场上竞争对手的课税成本与其是相同的。
罗尔斯在其不朽的名著《正义论》中提出对后世影响深远的两个正义原则。第一个原则：每个人对与其他人所拥有的最广泛的基本自由体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利。[24]量能课税原则本质上是合符罗尔斯正义原则的，它在相同的纳税人之间给予一种相同的平等对待。[25]从而使纳税人在纳税后依旧处于纳税前的市场地位，也就是说，量能课税原则在课税的同时，没有过度地干预市场的自由竞争和纳税人的市场地位。
必须予以说明的是，量能课税只是在维持财产现状的情况下，对财产的增量做相对公平的处理。[26]另外，量能课税原则所依赖的负担能力，而其说是一个税法上的既定的事实，倒不如说是一个完全意义上的税法判断，既为判断就不可避免地带有人为的主观色彩，这也为量能课税的科学性带来了挑战。所以，税法的正当性的实质面仅仅依赖于量能课税原则是不够的，正如Tipke所言，还必须以“对偿原则”在例外情形下予以规制。只有量能课税原则和对偿原则相互协商、共同配合，才能奠定税法的实质正当性的理论基石。
四、税及税法的形式正当性和实质正当性的关系
理论界和实务界一谈到税及税法的正当性大部分
都从其形式正当性着手的，这也掩盖了对其实质正当性的研究。从根本意义上，税是政府对纳税人财产的一种无对价的获取，或者说，税是对纳税人财产或其权利的一种剥夺这就不可避免地与纳税人的权利保障相冲突。为此，研究税及税法的实质正当性就显得更为重要，而我们恰恰忽视了这个层面的研究，这并不意味着形式层面的税收法定主义的研究不重要。
从税收立法层面上讲，税的开征及税法的颁布，更多地应该使其符合税及税法的实质正当性。形式正当性应当建立在实质正当性的基础上，否则税及税法则有被滥用的危险[27].在国外，很多国家建立了违宪审查机制，使得滥用税及税法的行为能够得以补救，但在我国却没有这种制度。所以，税及税法的实质正当性在我国有着比形式正当性更为重要的意义。反之，建立在实质正当性基础上的形式正当性反过来又促进实质正当性的深入，使其更好地推动税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的的协调。
在税收执法和司法层面上，严格执行在实质正当性的基础上所建立的税及税法，便不再只是简单的税收法定主义，而是蕴含着实质正当性的税收法定主义[28].而我国似乎还很少达到这个层面，我们通常所说的依法纳税，只有在这个层面上讲才是具有正当性的，才是真正意义上的税收法定主义。
总之，税及税法的形式和实质正当性是互为一体的，任何一种税及一部税法只有同时符合形式正当性和实质正当性才能在其财政目的和纳税人权利保障目的之间找到一个平衡点。
五、结语
税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的是一对有着内在冲突的价值，现代国家，尤其是发展中国家和转型国家很难把两者协调好[29].在我国也是如此，究其原因是复杂的，但很重要的一个原因在于我国很少对实质正当性予以关注和研究。如果说我们没有严格意义上的税收法定主义，那么我们就根本没有税及税法的实质正当性的审查，这对纳税人的权利保障是极其不利的，也会间接影响到税及税法的财政目的。其实，只要把税及税法的形式正当性和实质正当性统一、协调好，或者说，在税收立法、执法以及司法时，更多地关注税及税法的形式正当性和实质正当性，使税收法定主义建立在实质正当性的基础上，就可以解决，至少是缓解这一对内在的价值冲突。
「注释
[①][德]Friauf，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第79页。
[②]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第100页。
[③]刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第80页。
[④][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年3月版，第59-63页。
[⑤][日]北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。
[⑥]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年11月版，第80-104页。
[⑦]张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2002年7月版，第30页。
[⑧]刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第97页。
[⑨]即使没有明确税收法定主义，最起码也会在宪法中规定公民的纳税义务。如我国宪法第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一条经常被国内学者认为是中国的税收法定主义的宪法依据。
[⑩]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第104页。
[11]西方国家大部分财政收入来自税收，但在我国由于规费等一些行政费用的征收，所以我国税收占财政收入的比重相对低于西方国家，但依然占有绝对的比重。
[12]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月版，第170页。
[13]对于税法（税收法定主义）的功能学者们更多的是从法体系的角度来解析的，如有的学者认为税收法定主义的作用为：税法解释、税法漏洞补充等等。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第115-123页。
[14]孙同鹏：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，中国人民大学出版社2004年3月版，第10页。
[15]此观点我导师杨晓强教授给了我不小的启发，在此深表感激。杨老师在课堂上讲到中国目前的现状决定了我们的税法的很重要的一个使命依旧是财政收入，但笔者以为中国目前的立法和实务界都浸透着一股“财政唯一目的的感觉”，可以预见在很长一段时间，财政目的依旧会主导我国的税法的方向和价值观。
[16]当然也有例外，如在我国的税收实务当中，“第三人履行承担契约”是被法院否决的，但这并不意味着是税收法定主义的纳税人权利保障功能起作用，恰恰相反是对纳税人权利的否决和损害。
[17]由于对人税的特殊性，下面对税的正当性的研究主要以对物税的所得税的正当性为例。选择所得税为例，主要基于以下几个理由：其一，所得税的纳税人的范围广；其二，所得税的财政重要性；其三，所得税的复杂性，一定程度上说所得税的问题涵盖了其他税的问题。
[18][德]Kirchhof，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12页。
[19]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12-13页。
[20]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第13页。
[21]如不考虑其所得的高低统统按统一的数目课征，典型就是历史上的人头税，此种标准现代国家很少采用；按每个人从市场中所取得的利益的一部分课征，即一般所说的“利益对价说”；还有一种即是按每个人所得的高低课征，也就是通常所说的“量能课征”，这一标准为大多国家理论和实务界所接受，我国虽然没有明确规定该标准，但实际上我国还是采纳了这种标准。
[22][德]Tipke，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第88页。
[23]相关论述参见，葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第87页。
[24][美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏、何包钢、廖申白译，中国社会科学出版社2003年10版，第60-61页。
[25]现实中也有很
多不平等对待的课税，这为上面所提到的“补偿原则”所赋予税法上的正当性，这也与罗尔斯的分配正义的“差别原则”实质上是相通的。
[26]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第138页。
[27]在国家财政紧缺，或国民愚昧的情况下，便容易出现，在我国封建时代，这种滥用的情况屡屡出现。当然现代政府滥用税及税法的方式可能会比较隐蔽，但也会时常出现，只不过更难发现而已。
[28]西方国家的税收法定主义大多是从这个层面讲的，当然也会有实质非正当性的税收法定主义的出现，但这毕竟比较少，纵使出现也会由其违宪审查制度所矫正。
[29]WardM.Hussey、DonaldC.Lubick试图为发展中国家和转型国家构建一套税法体系以解决这些国家所遇到的难题，事实证明是有效的，也值得我国税收立法所借鉴。参见WardM.Hussey、DonaldC.Lubick，BasicWorldTaxCode，1996.
「参考资料
[1]杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版。
[2]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版。
[3]刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版。
[4]樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社2004年3月版。
[5]张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2002年7月版。
[6]孙同鹏：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，中国人民大学出版社2004年3月版。
[7]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版。
[8]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年11月版。
[9]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月版。
[10]黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月版。
[11]黄俊杰：《税捐正义》，北京大学出版社2004年10月版。
[12][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年3月版。
[13][日]北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。
[14][美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏、何包钢、廖申白译，中国社会科学出版社2003年10版。
一、中国税法学研究落后的成因分析
税法在现行法律体系中是一个特殊的领域，它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则；除此之外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时，当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时，将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究，使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法，使税法的体系和内容更正完整和丰富。
然而，当前我国税法学研究的现状是，主攻方向不明确，研究力量分散，研究方法单一，学术底蕴不足，理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释，税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权，同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上，我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实，税收征管程序优化设计，纳税人权利的保护等，都是我国财税法学研究亟待加强的地方。
所以，总体来说，中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多，涉及面广，其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性，所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在，不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法；然而，就现状而言，中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。作为一门独立的研究学科，首先，应该具有独立的研究对象；其次，应该形成比较完整的学科理论体系；再次，还应该产生一批高质量的研究成果；最后，该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求，我们惭愧地发现，中国的税法学研究的确刚起步，用“幼稚”一词进行描述并不过分。由于历史的原因，中国的法学研究自20世纪70年代以后才进入现代法的复兴和发展时期。而其中税法学的研究更是晚了将近10年，从80年代中期才开始产生和发展。（注：倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编著的《国际税法》，但一般认为，1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所著：《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文：《中国税收立法研究》，载《经济法论丛》（第一卷），法律出版社2000年版，第82页。），不过，这虽然是中国税法学研究滞后的一个客观原因，但是我 因历史原因耽误的法学学科并非只有税法学，刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运，可是它们现在却得到了欣欣向荣的发展。10年来法学研究最引人注目的领域是行政法学，它的起步可能比税法学更晚。在20世纪90年代初的时候，行政法学还只是停留在利用教科书对现行行政法进行注释的阶段，而今行政法学硕果累累，傲然屹立于法学之林。除此之外，还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了历史原因并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。我们认为，最主要的原因表现在以下四个方面：
1.税法基础理论研究重视不够。税法学并不是不能够从事现行法律规范的解释工作，相反，解决税收立法、执法和司法过程中的现实问题是中国税法学的天职。税法的解释，既有利于法律自身的完善和发展，又有利于税法的普及，是一件利国利民的好事，同时也是每一个国家法制和法学发展史上一个必经的阶段。但是税法学者在参与税法活动的各个环节时应该有自己独特的视角，这种视角不一定与立法者、执法者和司法者、乃至守法者的视角完全吻合，这样才能保证它作为一门研究学科得以存在的价值和意义。而且总体来说，税法学的视角应该比参与税法活动的其他任何人的视角更能把握问题的实质。要锻造税法学这种与众不同的观察问题、分析问题和解决问题的思路和方法，必须有赖于税法学基础理论研究的加强。只有税法学基础理论，才能将税法研究提升到一个新的高度，使之不仅关心在征纳过程中税款的计算、税收优惠的程度等具体的问题，更会着意将自己置于整个国家法律体系的大环境中，关心自己在法律体系的地位，关心自己与其它法律部门如何协调等；也只有税法基础理论才能够使税法内部发展成为相互依存、相互制约的科学体系，使概念与概念之间、原则与原则之间、制度与制度之间环环相扣却又畛域分明。可以说，税法基础理论研究的广度和深度决定了税法学能否独立地成为一门法学学科，也决定了税法学自身研究的进展和步伐。反观中国税法学界，有关基础理论研究方面的成果寥若晨星，只是在税法基本原则、税收基本法方面有一些介绍性的论述（注：这方面的成果主要有：刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》第1997年第1期；刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期；刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期；张宇润：《论税法基本原则的定位》，《中外法学》1998年第4期；陈学东：《浅论税收基本法的调整对象》，《杨州大学税务学院学报》1997年第4期；李刚：《对税收基本法几个问题的认识》，《财经研究》1996年2期；华国庆：《制定我国税收基本法刍议》，《安徽大学学报：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考》，《杨州大学税务学院学报》1998年第1期；徐志：《我国税收基本法之研究》，《浙江大学学报：人文科学版》1999年第1期。），税收法律关系的研究才刚刚起步（注：这方面的成果主要有：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期；张登炎、侯绪庆：《论税收法律关系的构成要素》，《湖南税专学报》1995年第1期；何小平：《税收法律体系论要》，《政法论坛》1996年第4期；贺玉平：《论税收法律关系》，《贵州大学学报：社科版》1998年第1期；王成全：《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》，《中央政法管理干部学院学报》1997年第4期。），税法与其它法律部门的互动研究也只是在借鉴民法债权制度方面有一些初步成果。（注：这方面的成果主要有：首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期；张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期；杨小强、彭明：《论税法与民法的交集》，《江西社会科学》1999年第8期；杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》1999年第6期；杨小强：《日本地方税法中的民法适用及启示》，《中央政法管理干部学院学报》1998年第4期；程信和、杨小强：《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期；费锦红：《试论税收优先权与抵押担保债权》，《浙江经济高等专科学校学报》1999年第6期。）至于国内目前唯一的一本基础理论方面的专著，也只能看成是有关税收基本法的论文集，其内部的体系还有待完善，且总体来说，说理尚不够透彻，受税收实务部门起草的《税收基本法（草案）》所定框架的影响过大。（注：参见涂龙力、王鸿邈主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。）但不管怎样，这些成果毕竟对中国税法基础理论的研究起到了较好的示范作用，有助于中国税法学的理性成熟。（注：值得一提的是，有些税收经济学者结合自己的专业也在关注税法学的进步，并取得了令人称许的成绩。其中有代表性的如许善达等著：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版。）
2.税法学研究方法尚显单一。这首先表现为税法学对税收学的长期依赖状态。从学科关系上看，税法学和税收学分别站在不同的角度研究同一个对象，其内在的相通性是毫无疑问的。由于税收学的研究较税法学的研究起步早、成果多，因此在税法学刚刚起步的时候有意识地合理借鉴税收学的研究成果是非常正确的，它有助于节省时间、加快进程。再加上税法学本身的特性所致，很多问题必须进行经济分析才能更清楚地辨析其中的利害关系，所以税法学的发展离不开借鉴税收学的研究方法和研究成果。然而，这二者毕竟分别属于法学和经济学两个不同性质、具有相对独立性的学科。税法学应该有自己独特的研究方法和研究视角，它所关心的焦点可以在某一点上与税收学相同或相通，但是在更多的方面，应该是不同于税收学的。从税法学的研究整体及其发展过程中来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，连许多税法学研究的成果都是税收学界的人士在专攻税收学的同时附带地作为一个新领域开拓出来的，这就难怪人们善意地责怪税法和税法学“活性”不强了。（注：参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。）的确，仅仅从税法学的角度研究税法问题会不可避免地受到学科局限性的影响。因此，应当从税法学自发的需要出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去裁剪税法学，这样才能真正做到从法律角度研究税收问题。
如果说以上所述的税法学在处理与税收学的关系时是过于机械的话，那么，税法学在处理自己与法学其他学科的关系时就是失之狭隘了。实际上税法与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等部门法学的关系非常密切，税法学应该善于站在法理学和宪法学的高度处理税法问题，税法学也应该吸收和借鉴民法学和行政法学中的具体概念、原则、制度等研究成果；此外，作为宏观调控法的一个重要组成部分，经济法的国家依法调控经济之理念也应随时指导税法学的研究和实践。总而言之，税法不是一个孤立的学科，它必须借鉴其他法学学科乃至于政治学、经济学、社会学的成果才能不断发展和完善。税法每天面对的都是日新月异、快速运动的社会经济生活，各种新事物层出不穷，税法学首先必须借助于相关学科的知识对其加以理解和接受后，才有可能回到自己的领地上研讨出科学合理的应对之策。如果税法学研究时带有明显的学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放到与其他学科的广泛联系中，或是更广阔的理论背景中加以分析，所得出来的结论必定有失允当，难以为整个国家的法律体系所认可。我国税法学研究长期以来的确表现出缺乏兼容性的弱点，很少有人主动地开拓自己的研究领域，相反却总是愿意亦步亦趋地围绕着现行税法，要么着力论证变革旧税制，实施新税法的合理性，要么对现行税法提出一些修修补补的意见。这充分说明了税法学缺乏学术远见、安于现状，同时也再一次展示了中国税法学的不成熟。
3.税法学研究人员知识结构不合理。虽然我们对于税法学机械地照搬照抄税收经济学的内容持批评态度，但是研究税法学又的确不能不掌握税收经济学，否则研究不可能深入下去。这主要是因为税收立法关于税种选择、税率确定以及减免税的幅度等方面的决策都必须要考虑它们可能带来的经济效果，而税收经济学对此已经有成熟系统的研究，因此税法学完全可以合理借鉴。比如税收经济学对各种税种之优劣比较、税收公平和效率原则的具体衡量及其演变，税收的宏观与微观经济效果、不同历史时期税收的职能之发挥，以及课税的理论依据等方面都已经取得了很好的成绩，而这些对于税收立法观念的形成意义重大。（注：从某种意义上说，笔者以为，税收学与税法学是站在不同的角度对同一个问题进行研究，因为税收法律关系与税收关系从来就是合二为一的整体，理论上所谓税收法律关系是对税收关系进行法律调整的产物的提法只是学者们为了显示自己学科的特定价值而人为的区分。所以，完全可以说，税法学是研究如何对税收关系进行法律规范的学科，税收学是研究如何对税法进行经济分析的学科，二者研究对象重叠，研究视角各异，研究内容各有侧重，但研究成果却在很大程度上可以共享。参见刘剑文主编、熊伟副主编：《财政税收法学者参考书》，法律出版社2000年版，第34～37页。）税法学者所要作的，不否定税收经济学，而是在充分理解和掌握的基础上超越它，以一种批判的眼光积极主动地运用这些知识填充自己的体系大厦。为了使税法学学者的眼界开阔，摆脱狭隘性的束缚，首先“当然要致力于本部门法、本学科的研究，要钻进去；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关� ”（注：漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年版，第10～11页。）要做到这一点，必然要求税法学者的知识结构不能过于单一，不能因为研究税法就不愿意涉猎其他领域。如果不具备深厚的法理学基础，如果不能够站在财政宪法的高度考察税法的本质要求，如果不能理解税法从民法、刑法、行政法或诉讼法、国际私法中借用过来的概念、制度的准确含义，税法学在这些学者眼中无非只是如井底之蛙所能看到的天空一样。同理，税法学内部的研究分工也不宜太细，研究税法学基础理论的学者，必须同时对各个具体税种法或程序法有所了解；专攻税法学各专门领域的研究人员，也不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当适当掌握税法学其他部分的研究信息。而我国税法学研究人员在这些方面都比较欠缺，国际税法、国内税法和外国税法不能连为一体，不愿意横向地学习其他领域的知识，导致高质量的研究成果难以产生。
4.税法学研究缺乏理论资源。同样是受“”的影响，民法学和刑法学在停滞十余年后能够随着改革开放的春风而蒸蒸日上，行政法学也能在短时间内发展壮大，这与重视理论资源的挖掘和利用是有着很大的联系的。以民法学为例，民法已经有二千多年的发展史，国外的法典、学术史料浩如烟海，新中国成立前也有过短暂的繁荣时期，而台湾地区对民法学的研究从未间断过，且早已达到很高的水准，这些都是民法学能够在短时期内恢复活力的重要条件。中国民法研究恢复起动后，民法学界非常关心挖掘这些理论资源并孜孜不倦地加以学习和汲取。翻译外国著名民法典和民法学著作，校勘民国时期的历史资料，引进台湾的专门著述，使得民法学有条件站在前人的肩膀上有所突破。这是任何一个学科都不可能超越的发展规律。税法学并不是没有理论资源。从第一次世界大战后税法首先在德国独立以来，税法学的研究已经取得了很多颇具价值的成果，其中德国的税法学者研究最为透彻，日本次之。我国台湾法学界于20世纪60年代初开始重视税法学的研究，并迅速在基础理论、税收实体法、税收程序法等领域出版了大量的文章、专著，其研究偏重于理论概括和逻辑统一，深受税收法定主义思潮的影响。（注：参见杨仁泽：《现代“租税法”之评介与研究》，载台湾朝阳大学《法律评论》第33卷第4期。）发展至今天，台湾税法学者更倾向于站在财政宪法的高度，利用税收法定主义的内在要求，对各种现行立法全面进行理论检讨和得失评点。（注：参见葛克昌：《税法基本问题》（财政宪法篇），中国台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。）这些都是税法学宝库中的瑰宝，是我们继续从事深入研究宝贵的理论财富，不千方百计地试图挖掘其合理内核，却完全不顾其存在而只是在一些细节末节上隔靴搔痒，这是一件十分令人痛心的事情。遗憾的是，中国税法学界很少有人专治于外国税收学名著的翻译，至今为止只有日本学者金子宏的《税法原理》在大陆翻译出版。（注：参见［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。）而台湾学者的著述则由于众所周知的原因难以与大陆读者见面。这样一来，一方面是已有资源的无端浪费，另一方面是中国税法学研究的低水平徘徊，这对有志于继续从事税法学研究的学者们提出了严峻的挑战。当然，我们没有丝毫理由责怪他人不去从事经典文献的翻译和挖掘工作，因为外语是税法学研究者知识结构中不言而喻的重要组成部分，税法学者最起码应该掌握一门外语才有可能深入从事研究，其中尤其德语和日语为最佳。而何况，真正应该去尝试翻译的艰辛，为税法学的繁荣兴旺修桥铺路的，应该是税法学者们自己，而不是他人。
二、加强中国税法学研究的对策与方略
面对严峻的深层次问题，税法学实在再不应该为其表现的出版繁荣而盲目乐观。蓦然回首，人类历史上影响巨大的20世纪已悄然隐退，税法学与税法学者们都已经沐浴在新千年的曙光中。要想使税法学在新千年和新世纪的滚滚长河中有所发展，税法学界任重而道远！就其近期规划而言，我们主张加强以下几个方面的工作，以期促进税法研究尽早走向正轨：
1.加强合作研究。为了适应依法治税的需要，促进税法学研究水平的提高，有的学者主张“团结全国现有的从事税法教学、研究工作者与从事税收法制建设的实际工作者，把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确、有规模效益的研究，把过去院校研究和业务部门相脱节的情况转变为理论与实际相结合，使教学科研部门和业务部门密切联系，把零星的间断的对外联系变成有组织的、系统的对外交往。”（注：见刘隆亨：《中国税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究》1998年第4期。）的确，中国税法学界面对税法的落后状况，迫切需要以合作的形式增加科研投入，发挥规模效应和避免重复研究。合作的形式多种多样，只要有助于开阔思维，知识互补就行，如：(1)加强课题合作。下达科研课题的单位不妨有意识地设置优先考虑条件，鼓励不同地区、不同行业的研究者们开展横向合作。通过这种合作有助于集思广益，加强研究人员的凝聚力。 (2)发挥中国税法学研究会的职能，通过年会、小型研讨会、项目论证会以及创办刊物支持出版等工作，将之建设成中国税法学研究的一个堡垒，为科研合作提供条件和机会。（注：中国税法学研究会已于1998年3月28日成立，它是全国税法学界教学、科研和实际工作者自愿参加的全国性社会团体和学术团体。见《税法研究》1998年第4期。）(3)创办《税法论丛》，使深入细致的研究成果能够及时集中地得以发表，发挥理论辐射作用。《税法论丛》应该保持高规格、高起点，代表着中国税法学研究的最高水平和发展方向，使之变成中国税法学者的一个繁荣温馨的理论家园。
2.培养税法人才。税法教育在各个综合性重点大学的法学院系和各专门政法院校中的本科阶段很难进行得非常深入系统。在有限的课时内要求将税法总论、税收实体法、税收程序法等由点到面地全部讲透不大现实，只可能走马观花，难于深入。而在专门的税务院校和财经院系里又不大可能对税收从法学的角度涉及太多。但是随着税法的日益复杂以及税法与其它法律部门联系的日趋紧密，涉税诉讼的增加和税法风险防范意识的加强，税务部门、企业对高层次的税法专业人才的需求将会越来越大。为了解决这个问题，我们建议在本科教育阶段加大税法学的课时量，而在教学内容的安排上强调更侧重于通过对基础理论的灌输培养学生自觉的税法思维习惯和解决具体税法问题的分析理解能力。这样做一方面满足了实务部门对真正的税法专业人才的需要，另一方面也为这些人继续进行研究生阶段的教育奠定了扎实的基础。而税法学科研人员的培养主要还是要通过研究生教育的形式，以硕士、博士、博士后的纵向梯次结构引导有志之才不断攀登，培育税法学研究的后继人才，为税法学在不久的将来之兴旺发达积聚力量和资源。
3.重视基础理论。我们一再提到基础理论研究的重要性是因为，一旦缺少它，税法将只是一具没有灵魂的躯壳，生命与活力再也与它无缘。基础理论的研究，首先应当重视法理学，实际即是要进行“税法的法理学研究”，将税法理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面要将法学上的一些共性问题，如价值、效力、功能等放到税法的具体环境中深入研讨，使其为税法理论的完善做出贡献；另一方面也要着力从税法学自身出发，对税收及税法的起源、原因、性质以及主体间的相互关系等展开法理分析，为其寻找法理渊源。在这种方法的指导下，抽象的法理可以用来指导具体的税法活动，而从具体的税法制度和概念中也能总结出一般的法理，这样才可能引导税法学走向成熟。重视税法基础理论的研究还需要关注税法在宪法上的含义和要求。随着税收法定主义思想在各国的普及，宪法对税法的要求越来越具体和规范，税收立法、执法的每一个环节不仅要考虑是否合法，更要考虑是否合宪。不少学者站在财税宪法的角度研究税法，不少国家有专门的机构对税收立法和执法过程中是否违宪进行审查。如果这种观念也能够通过税法学者的研究和宣传在中国得以普及，税收法治将不会再是一个遥远的梦。当然，除了增加理论深度的法理学和提升效力位阶的宪法学以外，税法基础理论还应该多借鉴国家学说、政治学、公共选择理论、社会学等相关科学的先进成果，以丰富自己的理论殿堂。
1.案例法的应用
案例法在税法教学中是广泛应用的教学方法，通过实际案例让学生直观理解税收规定能很好的解决税收法规抽象、不好理解的问题。结合高职学生的特点，案例法在应用时，应讲求贴近学生的生活实际。高职院校会计专业的学生一般是通过高考升上来的高中毕业生，学生一直接受学校教育，对社会经济活动、企业经营情况并不熟悉，也缺乏丰富的生活经验。因此，综合性的税收案例未必适合高职学生的特点。如果教师在列举案例时，选用贴近学生生活实际的或学生耳熟能详的身边企业为背景举例说明税收法规的规定，即使业务是虚拟的，学生也会因对企业的了解而愿意倾听，案例教学就变得生动、有趣、好理解，从而使学生愿意由浅入深的思考。
2.比较分析法的应用
目前，绝大部分税法教材都是以税种为线索，按照实体法、程序法的顺序编排税法教材内容。在具体税种介绍时，按照纳税义务人、征税对象、税率、应纳税额的计算、纳税时间、纳税地点、税收优惠等税法构成要素来具体组织教材内容。教材中对税收规定的描述基本采用法规原文，这使得税法教材类似于法规的汇编，语言晦涩，缺乏可阅读性。同时，也使得初学者认为每一部分内容间是独立的，每一个税种是独立的。教材内容的割裂影响学生对税收法规内在联系的认知。同时，法规堆砌式的教材，需要学生根据抽象规定理解企业业务。而实际中，办税员是根据企业业务查找适用的法规。学习思路与实际操作的思路截然相反，这也是税法教学效果差的重要原因。
高质量的再现实务的教材不是一朝一夕能编写出来的。真正以企业为背景，通过企业业务介绍办税流程、涉税义务和纳税方法的税法教材目前几乎没有。在这种现状下，要提升税法教学效果，需要教师在课堂教学中，以教材为线索，通过讲授法介绍税收法规，这样授课能保证授课内容的完整性和系统性，但同时要多运用比较分析法，如不同税种的相关性分析，以消费税和增值税为例，消费税的纳税人同时要交增值税，所有增值税、消费税、营业税的纳税人都要交城建税和教育费附加。通过对税种征税范围的比较，使学生认识到，同一企业会涉及多个税种。比较分析法不仅可以用于税种间的比较，也可以用于不同行业的企业承担的纳税义务的比较。如通过比较酒厂和酒类批发企业承担纳税义务的差别，使学生清晰认识消费税和增值税各自的纳税环节。
3.归纳法的应用
税法教材对税种孤立的介绍，使得学生错误的认为各个税种间是独立的，相互不交叉。这种潜在的错误认识带到工作实际中，就会造成学生面对实际业务无所适从，不知道如何将税收规定与企业业务结合起来。因此，在税法教学的某几个阶段，或者在完成全部税法教学任务之前，税法课程教师可以对全书内容做归纳，这种归纳不是以教材为线索，而应以企业类型为线索，如分别以制造企业、施工企业、商业企业、服务企业为背景，总结每类企业可能涉及的税种。还可以进一步将涉及面最广的制造企业根据企业组织形式和规模的不同，细分为公司制企业、个体工商户等，并分别归纳不同组织形式、不同规模的企业可能涉及税种、计税方法、纳税义务及税收负担。通过不同类型企业、不同规模企业、不同组织形式企业涉税义务的归纳总结，让学生直观认识税收法规的抽象规定如何影响企业的具体纳税行为。
4.演示法的应用
在税法教学过程中，授课效果最差的莫过于有关纳税程序的规定，如企业税务登记程序、办理税务登记报送的资料，各税种纳税申报的程序及报送的资料、增值税专业发票的管理以及税务争议的处理等等。关于纳税程序的规定，教材内容一般是简单列举的方式加以介绍。如果教师也照本宣科，那么税法课堂将变成一潭死水。对此类内容，教师可以借用多媒体，通过展示实物图片的形式介绍企业办理税务事项时应准备的材料，在此基础上，说明相关税务事项的程序，那么教师授课就会达到事半功倍的效果。学生看到的不再是抽象的文字信息，而是真实的图片，图片信息会给学生留下更直观、更深刻的印象，也会使学生愿意跟随教师的引领完成这一部分内容的学习。
二、结束语
税法属于经济行政法，是行政法的一个部门法，税法平衡问题的提出直接源于行政法平衡论。行政法平衡论是一种与行政法管理论和控权论相对立的理论。行政法管理论将行政法定位为“治民之法”,认为行政法的目的在于维护行政权，管理相对方，因而强调行政权力的优越性，忽视相对人的权利保障，重行政实体法，不注重行政程序法，几乎没有司法审查，其结果是行政法机制只是片面地制约相对方，缺乏对行政权的有效制约，行政法机制欠缺激励相对方积极参与行政的功能，行政法制度结构不协调，重实体授权，轻程序制约，重行政效率，轻公平保护，重行政管理，轻监督行政。这一理论在二战前的德国和日本以及前苏联曾非常盛行，因为这一理论能满足为战争筹集必需的人、财、物的需要，也是计划经济的必然要求。但随着二战的结束以及前苏联的解体，这一理论已被抛弃。在我国，本来就有几千年的封建专制统治作土壤，加之对前苏联各项制度和理论的照搬和模仿，管理论 [1]
与管理论不同，控权论将行政法定位为“治吏之法”,强调行政机关不应当有超越公民的特权，行政法的目的在于控制行政权力，保护公民权利的自由，而司法审查是防止权力滥用和对行政权力进行控制的最有效手段，行政法只是有关行政程序的法，不涉及行政实体问题。由此产生的问题是：行政管理范围与方式不仅受实体法与行政程序法的双重管制，而且受制于严格的司法审查，在法律保留原则与法律优先原则的共同支配下，行政主体“法未规定不可为”;行政主体普遍缺乏纠正市场失灵和社会无序的必要手段，难以满足公共管理与服务的需要；由于政府软弱无力，缺乏活力，从而产生管理危机和信任危机；在赋于相对方过多权利的同时，却没有相应的行政监督制裁权。尽管控权论一直是英美等国行政法的理论基础，但因其固有的缺陷和现代行政法的多样化发展，该理论也被逐渐放弃。在我国，为纠正管理论的错误，从20世纪80年代后期，也正是英美等国开始放弃该理论的时候，一部分学者逐步引进了该理论，并大有未加深入研究，即试图照搬的趋势。
事实上，无论是管理论，还是控权论，不论是“治民之法”,还是“治吏之法”,都割裂了行政法法律关系与监督行政法律关系的整体性，都各执一端，只强调了行政关系的一个方面，未看到二者的辩证统一性，扩大了行政主体与相对方的对立性，根本无法协调行使行政权与保护相对方权利、行政激励与行政制约、实体授权与程序制约、行政效率与公平保护、市场调节与国家干预的关系，无法使公益和私益最大化，难以满足现代行政管理的需要。正因如此，世界各国都在抛弃这两种理论，各国的行政法理论都从不同的方向朝着平衡论迈进。
行政法平衡论是指优良的行政法应能达到这样一种状态：行政机关和相对方能以各自拥有的权利与对方相抗衡，行政法既能制约行政主体滥用行政权，又能制约相对方滥用权力，既能激励行政主体积极行政，又能激励相对方积极参与行政，既能重塑精干有活力的政府，又能摆脱高权行政的阴影，真正建立起一个民主、“苗条”、低成本高效率、少管制多服务的政府，从而使激励与制约、效率与公平、政府与市场、公益与私益的关系达到最优化状态，即实现平衡。当然，行政法制度供给与社会需求总处在不断变化中，行政法经常处于失衡状态中，平衡倒是偶然的。因此，追求平衡 在这一理论中，平衡既是行政法的最优化状态，也是实现行政法最优化状态的机制和方法。因为行政法的不对等性呈现为各主体权利义务的阶段性差别，并且是倒置的，即在某一阶段一方优先实现或实现较多的权利，而同时另一方的权利受到限制或只能实现较少的权利，如在行政实体法中，法律承认行政主体的公定力，由行政机关优先实现一部分权力，以保证行政管理的效率，而在行政程序法中，相对方的一部分权力优先得到实现，行政机关的一部分权利同时受到限制。运用这些阶段性的差别，平衡配置这些倒置的不对等关系，行政法的平衡 由此也可以看出，行政法的平衡是一种结构平衡。[2]
行政法平衡论对我国正在大力推行的“依法治税”有非常重要的意义。“依法治税”无法回避的一个问题是“依”什么样的“法”。如果依以管理论为基础的“管理之法”、“治民之法”,以“命令——服从”模式组织税收，税务机关会因缺乏制约而滥用权力，随意执法，滋生腐败，纳税人会因只有义务没有权利而消极抵制纳税，普遍地偷税，甚至抗税，其结果是征纳双方都有法不依；如果依以控权论为基础的“控权之法”、“治吏之法”组织税收，税务机关会因征税权的软弱无力，征之不保，深受无税论长期影响的纳税人，则会滥用控制权，逃避纳税，其结果同样是双方都有法不依；只有依“既能制约税务机关滥用征税权，又能制约纳税人滥用控制权，既能激励税务机关积极征税，又能激励纳税人积极参与税收管理”的平衡之法，依法治税才能真正成为征纳双方的外在压力和内在动力，
二、税法的平衡配置
(一)税法的结构平衡配置
1.国家与全体纳税人的关系配置
国家与全体纳税人的关系是由宪法配置的，二者关系的实质是：国家为全体纳税人提供必需的公共产品，全体纳税人以税收的方式支付其价格。为此，二者形成这样一种契约关系：作为卖方，国家有义务为全体纳税人提供价廉物美的公共产品，同时，有权向全体纳税人收取公共产品的价格，以补偿其成本；作为买方，全体纳税人有义务向国家支付公共产品价格，同时有权根据自己的意愿选择购买公共产品的内容、数量和质量，并决定愿意为之支付的价格数量。这种契约关系本身就是一种自然而美妙的平衡。只是上述权利义务关系是由宪法这样进行配置的：全体纳税人委托自己选举的代表机构——议会或人民代表大会制定税法，严格规定国家收取公共产品价格的权力，即征税权，同时以审议监督政府财政预算的方式，决定财政支出的方向和规模，即国家提供公共产品的内容、范围和数量，决定税收收入总额，即愿意为公共产品支付的总价格。没有这样的法律依据，国家就不得征税(此即税收法律主义原则)。显然，在这一最高阶位上，全体纳税人的权力优于国家，这种宪法层次的不对等正是平衡税法众多下阶位不对等的根本。
2.税务机关与纳税人的权利义务关系配置
在这一阶位上，税务机关代表国家行使收取公共产品价格的权利，即征税权，纳税人则要� 因而，从总体上看，在这一层次上，税务机关是权力主体，纳税人则是义务主体。又因公共产品具有受益的不可阻止性，无法排除“免费搭车者”,纳税人便有强烈的逃税、避税、偷税、抗税的动机和愿望，税务机关也只有运用充分的、强有力的权力强制征收，才能确保税款正常及时足额地获得，才能保证公共产品的成本补偿和正常供给，才真正符合全体纳税人的根本利益。
税务机关征税权的核心是税款的征收权，包括收取滞纳税款的孳息，即滞纳金的权力。充分的、强有力的征税权除税款的征收权外，还至少必须包括以下五种权力：(1)深入了解纳税人生产经营状况和纳税情况，以确认纳税人有无违反税法事实的权力，即纳税检查权，完整的纳税检查权还必须包括搜查权；(2)对拒不履行缴税义务的纳税人采取必要的强制措施，敦促、迫使其缴税的权力，即强制执行权；(3)对有逃避纳税义务嫌疑的纳税人采取限制其商品、货物、存款等财物使用权，以保证税款安全的权力，即税收保全权；(4)对纳税人违反税务管理、偷税、逃税、骗税、抗税及妨碍、阻挠税务机关执行公务的行为进行严厉惩处的权力，即行政处罚权；(5)对不提供、不能提供真实可信的计税依据的纳税人核定应纳税款的权力，即核税权。同时，上述五种权利行使都不可缺少要求有关各方协助及如遇拒绝能自行对其严厉处罚的权力，即要求行政协助权。也只有上述各种权力的适用范围和强度都足够大时，征税权力才是充分的、强有力的。
在为税务机关配置充分的、强有力的征税权时，首先应考虑税务机关和纳税人总体的权利义务对比情况，应使双方权力(利)在总体上能相互抗衡；其次应在强调税务机关征税效率的同时，应能使纳税人积极参与；在以实体法赋于税务机关征税权的同时，应以程序法对其权利的行使进行严格的规范；在保证征税权正常行使的同时，应为纳税人权利可能受到的侵犯规定获得救济的途径；在赋于税务机关充分的、强有力的征税权时，应尽可能地扩大税务司法审查的范围。这是税法平衡的根本要求，也是配置纳税人权力(利)的基本思路。
根据上述思路，纳税人在这一阶位上应主要享有以下两类程序性权力(利)。一类是在税务行政程序中的权利，包括：(1)信息权，即纳税人有权知道现行税制的运行状况，包括根据什么法律规定，被征哪些税种；(2)提出申请的权利，即纳税人请求获得某种税务管理资格，颁发某种税务许可证照，或请求开始或进入某种程序的权利；(3)隐私权和保密权，隐私权指税务机关不得无由搜查纳税人住宅和询问与确定应纳税额无关的信息，保密权指税务机关因征税获得的纳税人的信息不得用于非征税目的；(4)被告知权与要求听证权，即特定的纳税人在税务机关作出某种处理决定前，有权得到税务机关告知有关内容、理由、依据等情况，进行申辩、质证的权利；(5)要求回避的权利，即特定的纳税人在与自己有关的税务案件中，认为处理该案的税务人员与该案有利害关系时，有要求其回避的权利等等。[3]另一类是在事后救济程序中的权利，主要包括：(1)由税务机关告知救济途径和方法的权利；(2)提出申诉、复议和诉讼的权利；(3)要求赔偿的权利；(4)委托的权利；(5)申请回避的权利；(6)陈述和辩论的权利；(7)上诉的权利；(8)申请执行的权利等等。
纳税人享有的上述程序性权力(利)和宪法性权力(利),总体上能与税务机关享有的充分而强有力的征税权相抗衡，因为一方的权力(利)同时又是另一方的义务，因此，只要双方积极行使在总体上能与对方相抗衡的权力(利),税法便会在这两种张力下形成平衡，由此形成既激励又限制的机制，既能保证较高的征税效率，又能使纳税人在主张自己权利的过程中积极参与税务行政，促进公平征收，既能保证税务机关行使充分而强有力的征税权，又能制约税务机关滥用权力，切实保障纳税人的权益，从而使公益和私益同时得以最大化。
(二)税收立法权的平衡配置
配置平衡税法要解决的另一方面的问题是税收立法权的平衡。税收立法权的平衡是税法结构平衡的前提和必要条件。在现代社会，税收立法权的平衡应重点解决税法授权立法的平衡和地方立法的平衡两大问题。
1.税法授权立法的平衡
税收立法权本应由全体纳税人选举的立法机关行使，然而，随着税收作用范围的日益扩大，作为一个特殊行业，税收立法的专业性、技术性要求越来越高，立法机关越来越难以胜任；而这些立法权完全由税务行政机关来行使又将破坏税收立法的独立性、权威性，很容易只强调税务机关的权力，忽视对纳税人权利的保障。解决上述问题的较好办法便是税法的授权立法，由此也产生了税收授权立法的平衡问题。
税法授权立法的平衡就是立法机关在授于税务行政机关某一税收立法权的同时，建立起有效监督机制，以制约其对立法权的滥用，以授权和制约的平衡保证所立之法的平衡，其主要内容应包括：
(1)建立申请立法制度。当税务行政机关必须对某一领域进行立法却没有权限时，应由其提出立法申请，由立法机关对其必要性和可行性进行审查而决定是否授权。
(2)建立批准权保留制度。即税收授权所立之法必须经过授权机关的批准方能产生法律效力，以此对授权立法进行直接监督。
(3)建立违法撤销及授权收回制度。授权机关在审查授权立法合法性的过程中，如果发现该税收立法超越授权范围，违背授权目的，或者在立法程序方面存在重大瑕疵时，可直接宣布授权立法无效，并将其撤销。此外，如发现授权不当或授权对象没有能力完成相应立法任务时，授权机关可以直接收回授权。
(4)确定法院的审查权。授权立法中的法律问题更多的是在个案中表现出来的，仅有立法机关的监督不足以维护授权立法的平衡，法院应当有权通过具体案件的审理，对涉及的授权立法的实体和程序问题进行审查，也应当有权接受相对方因授权立法的实施将对其权利造成侵害而提起的诉讼，并进行审查。法院甚至应当既可以对授权立法进行实体审查，也可以进行程序审查。确定法院的审查权对于维护授权立法的平衡有非常重要的意义，这己为很多国家的司法实践所证实。
2.地方税收立法的平衡
中国各地政治、经济、文化存在很大的差别，以相同的法律规范调整全国范围千差万别的行政权力和公民权利的关系，其结果必然导致具体的行政机关和相对方权利义务不平衡。这正是地方税收立法得以存在和必须平衡的根本原因。地方税收立法的平衡主要应注意以下几方面问题。
(1)体现地方特色，满足地方需要，结构配置平衡。体现地方特色是地方税收立法的价值所在，满足地方需要是地方税收立法必要性的体现，结构配置平衡是行政法的一般要求。因此，地方税收立法应紧密结合本地的自然条件、经济状况、居民对区域性公共产品的偏好，针对税源情况、已有的地方性法规和规章关于权利救济和保护内容等状况，赋于本地区税务机关与当地政府提供的区域性公共产品相适应的征税权，同时根据平衡法原理赋于纳税人必要的权力(利),以制约税务机关，保护其正当利益。
(2)自主立法，合宪合法。地方税收立法不仅限于执行中央的法律和行政规则，更重要的是它为税务行政管理创立了法律、行政法规未涉及的规范，这些规范可以有效补充平衡征税权和纳税人权利关系必须的规范。因此，应强调地方税收立法的自主性，但同时，地方税收立法的自主性应与合宪性、合法性相符合，地方税收立法不但不能和宪法、法律以及行政法规相抵触，而且不能违背宪法、法律和行政法规的立法精神和立法原则，地方税收立法和中央部委规章的冲突和协调，应基于权力和权利的平衡原则，一概强调地方税收立法的自主性和一概强调地方立法的从属性都是不符合宪法精神的。
(3)与中央立法协调统一。地方税收立法的价值不仅反映在地方特色、地方需要和中央难以统一解决的问题上，还反映在与中央税收立法的协调统一上，只保护地方利益，保护本位利益的地方税收立法是对全国性立法平衡的破坏，也不可能维护本地区税收权利义务关系的平衡。
三、我国税法失衡状况简析
我国税法失衡问题非常严重。首先，现行税法赖以构造的传统税收理论未能正确认识到“公共产品价格”这一税收的本质，也就不可能认识到征纳双方权利义务关系在总体上平衡的可能，更不可能将税法的制定权、对政府财政预算收支的审议监督视为纳税人的当然权力，因而也就不可能认识到税法结构的宪法层次平衡配置，目光只能盯在纳税人和税务机关的关系上，坚持税收本质的“义务说”,片面强调纳税人的义务和税务机关的征税权，忽视纳税人的权力(利),更何况这一认识被行政法管理论一再强化。因而，税法的平衡必然失去根本，其结果，一边是纳税人消极纳税义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面权力强化下疲惫的身影，一边是税务人员为征收几十元税款献出生命，一边是大量的政府官员大肆挥霍、贪污、浪费税款。
其次，就税务机关的征税权与纳税人的权力(利)而言，一方面是税务机关的征税权严重不足，或者是在环境保护、社会保障、遗产分配等大量领域形成征收空白，与纳税人应负义务严重不符，或者是在已征收的领域因无搜查权或必要的行政协助或处罚规定不够严厉而有税征不上；另一方面是纳税人的合法权益难以保障，税务人员随意征收的问题普遍存在，纳税人或无相应程序性权力予以抵制，或虽有权但因先决条件高而难以使用(如税务行政复议要求先缴清税款和滞纳金，才可进行行政复议等等),或虽有权，也无先决条件，但常可能在主管税务机关的压力下被迫放弃使用。总之，税务机关征税权力不足和征税权力过大的问题同时存在。
第三，在授权立法方面存在的问题，一是税收授权立法不仅数量庞大，而且授权范围过于宽泛。现行税法除《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》和《税收征管法》3部法律由立法机关制定外，其余均为国务院授权立法。其授权依据为1984年六届全国人大常委会七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》和1985年六届全国人大三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可制定暂行规定或者条例的决定》,由于“经济体制改革和对外开放”,“有关税收”的领域过于宽泛，对授权的具体内容、范围和目的基本上未加限制，全国人大的这种授权决定实质上使国务院毋需相关的法律依据，想制定什么样的税收法规，就可以制定什么样的税收法规，事实上剥夺了全体纳税人的税收立法权，根本否定了税收法律主义原则。二是越权、违法立法问题严重。上述1984年的授权倒是明确规定由国务院的税收条例草案不适用于中外合资企业和外国企业，但1984年国务院的《关于经济特区和沿海四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》的主要内容均适用于三资企业，造成越权立法事实。再往前推，国务院1982年的《牲畜交易税暂行条例》,1983年的《建筑税征收暂行条例》既无人大相关法规，也未授权。国务院1986年的《个人收入调节税暂行条例》与全国人大制定的《个人所得税法》根本冲突，实质上用国务院暂行条例把人大的法律改造成了只适用于外国人的法律。三是我国税收授权立法既无申请立法制度，又无批准权保留制度、违法撤销及授权收回制度，法院对授权立法行为这一抽象行政行为基本无权审查。这一切都影响了授权立法的平衡，因而难以保证授权所立之法的平衡。
第四，地方税收立法方面的问题是地方政府几乎没有税收立法权，谈不到体现地方特色和自身的平衡问题，也不可能满足地方政府提供区域性公共产品所需财力，地方政府便滥用收费权，以收费权侵犯中央的征税权，以费挤税，名费实税，五花八门的收费办法使纳税人的权益根本无法保证，地方领导更是以权代法，以言代法，违法违宪制定地方性涉税文件，扰乱正常的征税秩序，严重破坏了全国性税收立法的平衡。
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论文关键词：税法平衡问题依法治税行政法
税法学在我国法学教育中的重要地位开始被接受。但是税法学在我国毕竟进入法学教育才十余年，还很不规范，大多数学校法学专业还不是作为一门课程，仅仅是作为经济法学的一章简单介绍一下，税法应该是一门独立的学科，而且它在法学教育中的地位应该等到提升，成为法学专业骨干课程。在美国、欧洲和亚洲许多国家都是作为法学的必修课程。如果税法学作为一门独立的学科，就需要建立自己科学的、规范的理论体系。目前，税法学在这方面还存在着很多问题：体系不规范、内容不稳定，名称不统一，缺乏一个统一的教学大纲约束。
为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。
1、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
2、关于税法与财政法的衔接问题
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
另外，经济法应是一个学科而不应是一门课程，如果作为一门课程的话，也只能称之为经济法总论或经济法概论，侧重于经济法的概念及研究对象，经济法的基本理论和原则以及体系和内容的概述，为学生进入其他经济法律部门的学习奠定基础。如果经济法学把目前所涉及的法律领域的法律制度都收
国际税法的渊源也是国际税法的一个基本范畴，对于这一范畴，学界研究的比较多，而且基本取得了一致观点，这是国际税法学领域研究比较成熟的基本范畴之一。
学界一般认为，国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括：（1）国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范；（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。
一、国际税法的国内法渊源
（一）涉外税法的含义与标准
涉外税法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源，但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法，有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点，涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。
关于涉外税法的标准，有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法，如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2]也有学者主张涉外税法应当有一定范围，只包括涉外所得税法和关税法。
我们认为，根据税法是否具有涉外因素，可以把税法分为三类：（1）纯粹涉外税法，如《外商投资企业和外国企业所得税法》；（2）内外统一适用的税法，如《个人所得税法》；（3）纯粹涉内的税法，如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲，涉外税法包括前面两类，从狭义来讲，涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类，但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。
（二）涉外税法的效力范围
涉外税法的效力范围，是指涉外税法对于哪些人和哪些事具有效力。从理论上讲，涉外税法属于国内法，只能在本国主权所及的范围内具有效力，超出本国主权管辖范围，就不具有法律效力。但在国际经济一体化的大背景下，国际间的资金、人员和物品流动非常频繁，一概否认其他国家的涉外税法在本国的效力并不利于国际经济交往，也不利于国际税收关系的和谐发展。其实，现行的各国税法制度中已经有许多地方体现了对他国涉外税法效力的承认与尊重，比如为避免国际双重征税而采取的各种国内法措施，如抵免法、免税法和抵扣法等等，实际上都是建立在承认和尊重其他国家的涉外税法效力的基础之上的。美国不承认税收饶让抵免，实际上是对其他国家涉外税法效力的部分否定。
二、国际税法的国际法渊源
（一）国际条约
国际条约（InternationalTreaty）是国际税法最主要的国际法渊源，也是最能体现国际税法“国际性”的法律渊源。学界在这一问题上的观点基本上是一致的，即认为国际税法渊源中的国际条约包括国际税收协定以及其他国际条约中与国际税收有关的规定。
国际税收协定是不同国家为协调其相互之间的国际税收分配关系而缔结的国际协定或条约。目前的国际税收协定主要是双边税收协定，而且主要集中在所得税领域和关税领域。国际税收协定将来的发展方向是多边税收协定以及税收国际公约，而且所涉及的领域也将突破所得税和关税领域而向其他商品税领域扩展。
其他国际条约或协定中也有关于税收关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，这些规定和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调作用。
（二）国际税收惯例
国际税收惯例（InternationalTraditionofTax）是在国际经济交往中处理国家间税收权益关系，反复出现并被各国所接受，因而具有法律约束力的税收通例。有学者对国际税收惯例与国际税收习惯进行了区分，认为国际税收习惯是具有法律约束力的惯常行为和做法，而国际税收惯例是不具有法律约束力的惯常行为和做法。[3]我们认为，习惯和惯例在内涵上的差别不是很大，如果从具有法律约束力和不具有法律约束力的角度来讲，习惯和惯例都不适宜用来表达具有法律约束力的惯常行为和做法，莫如用习惯法来表述更准确。当然，无论是习惯、惯例还是习惯法都不过是一个指示名词而已，没有什么先验的内涵，其具体含义都需要学者在使用的过程中予以界定。从这个角度来讲，只要我们所研究的是同一个事物，至于具体使用什么名称，似乎并不需要一定要强行一致。这里，我们使用惯例来指示具有法律约束力的惯常行为和做法。
居民税收管辖权、对外国人的税收无差别待遇原则、对外交使领馆人员的税收豁免等曾一度被认为是国际税收惯例之一。但在1961年和1963年两个《维也纳条约》缔结后，已� 由于国际税法本身历史较短，而国际惯例一般都需要较长的形成过程，再加上国际惯例很容易被国际条约或各国法律所肯定从而失去其作为惯例的特性，所以，作为国际税法渊源的国际税收惯例并不多。
国际法和各国法院有关国际税收纠纷的判例，虽然不能作为国际税法的正式渊源，但根据《国际法院规约》第38条的规定，可
「注释」
[1]参见[奥]汉斯·凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第149页。