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【摘要】本文以理论为基础，研究了新三板企业冲突与高质量审计选择之间的关系。结果发现：规模越大，股权集中度越高，外部财务投资者话语权越多的新三板企业，越倾向于选择高质量会计师事务所的审计作为外部治理结构来降低成本；新三板企业对高质量会计师事务所的选择与其盈余管理程度之间负相关；高质量会计师事务所选择与企业规模、股权集中度，财务投资者比例之间显著相关。同时还发现，民营企业对高质量会计师事务所也存在偏好。
【关键词】新三板 成本 股权结构 财务投资者
一、引言
2013 年末，国务院了《关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》，新三板的新一轮扩容正式开启，全国性的场外交易市场初步形成。由于新三板市场的挂牌条件，交易规则，信息披露与主板，中小板以及创业板等场内交易市场有很大的区别，企业的关系和对外部审计的需求也会发生变化。本文从公司治理的角度出发，以问题作为切入点，分析新三板企业对高质量审计的需求。
二、文献综述
（一）国外文献
企业的问题与外部审计需求由Jenson 和Mecklin（1976）首次提出，认为委托人可以采取激励和监督两类措施，来保证人与其利益一致。外部审计是一种很好的监督手段，冲突越明显的企业，对外部审计的需求越大。DeAngelo（1981）提出了审计准租收入的概念，认为小规模事务所更可能与客户合谋，并揭示了审计需求异质化的现象，为日后的审计实证研究奠定了基础。Chow（1982）首先对企业成本与审计需求进行了实证分析，发现企业是否接受外部审计与其财务杠杆显著正相关，同时与债务契约的数量显著正相关。此后，Simunic和Stein（1987），Francis 和Wilson（1988），Firth 和Smith（1992），Fan 和Wong（2005）等学者相继验证了成本与高质量审计之间的显著关系。
（二）国内文献
国内证券市场和审计行业发展起步较晚。李树华(2000) 首先对企业的审计需求进行实证分析后发现，国内大部分企业缺乏高质量审计需求，但在IPO 时聘请高质量事务所，将高质量财务信息传递给投资者的企业依然存在。同时高质量审计的选择与企业规模，外资股比例正相关。曾颖，叶康涛（2005）；王鹏，周黎安（2006）；李明辉（2006）；陈建凯，陈汉文（2009）；陈德球，叶陈刚，李楠（2011）等学者，通过实证分析发现第一大股东持股比例，控股股东两权分离程度，管理层持股比例，地域经济条件，家族企业控制权配置与高质量审计选择之间的显著相关性。国内对审计需求的实证研究基本都集中于A 股市场上市公司，对中小板和创业板中小企业也有所涉及，但对OTC 市场的微型企业和高成长性企业还缺乏深入研究。
三、研究设计
（一）研究假设
企业对高质量审计的选择动机主要可以分为两方面：一方面是问题，冲突越明显的企业，倾向于选择高质量的会计师事务所，将审计作为一种外部治理结构降低成本；另一方面是盈余管理程度，由于高质量会计师事务所抑制企业盈余管理的能力更强（蔡春，黄益建，赵莎；2005），盈余管理程度较高的企业不倾向于选择高质量审计。新三板企业对盈利没有任何的限制和要求，也不存在连续亏损退市的风险，企业盈余管理的动机小于场内市场的企业，高质量审计的选择与关系的相关性应该更强。
新三板企业相比于中小板和创业板，规模更小，存续时间更短，且股权集中度更高，导致其所有权和经营权的分离程度较低，大股东会直接参与企业的经营决策。此外，分析新三板企业的股东构成可以发现不少银行、保险、基金以及其他性质的私募股权投资机构，可以称之为财务投资者。根据统计，接近一半的新三板企业含财务投资者。除了自然人股东和财务投资者之外，相当一部分企业还有法人股东的存在，这些法人股东往往为企业提供了经营的渠道和资源，或是和企业存在合作关系，大部分也属于企业的内部利益群体和外部的财务投资者进行区分。在这种情况下，管理层与股东之间的问题，应该被归纳为外部财务投资者与整个企业内部利益群体之间的问题。因此，本文将新三板企业的关系分为三类：大股东与小股东之间，原始股东（管理层）与财务投资者，原始股东（管理层）和外部债权人。基于此提出下列假设：
（1）企业规模与会计师事务所选择。西方大量的企业对会计师事务所选择的实证研究已经证明，企业的规模与选择高质量审计正相关（Chow，1982 ；Defond，1992 等）。从理论角度出发，企业的规模越大，公司治理结构越复杂，越倾向于选择高质量审计来有效降低成本。
H1 ：企业规模越大，越倾向于选择高质量审计。
（2）企业性质与会计师事务所选择。相比国有企业，民营企业的激励和监督政策往往更加激进，人事的任免没有过多复杂的流程，即使关系出现问题，企业家们往往能以最有效的办法降低成本，使得双方利益趋于一致。因此民营企业没有动机选择高质量审计。
H2 ：相比于其他性质企业，民营性质企业不倾向选择高质量审计。
（3）股权结构与会计师事务所选择。股权结构越集中，大股东对企业的控制权越强，对管理层任免权和经营的决策权更大。在这种情况下，中小股东的权益得不到保障，由于大股东不想被监督，也有足够的权力去决定聘请会计师事务所的质量，因此大股东持股比例较高的企业不倾向于选择高质量的事务所。但是对于新三板企业来说，大股东持股比例越高，与企业的利益就更加趋同，就更有动力去监督管理层，进而聘请高质量的会计师事务所来降低成本。根据信息理论的信号传递观，聘请高质量的事务所会给市场传递高质量会计信息的信号，以区别低质量会计信息的企业，提升投资者的预期和企业的价值。上述两种观点同Fan 和Wong（2003）提到的大股东的监督之手和掠夺之手类似。
对于新三板企业来说，我们认为两种效应都有存在的可能性。
H3 ：企业对高质量会计师事务所的选择与其股权集中度正（负）相关？
（4）财务投资者与会计师事务所选择。新三板企业的原始个人股东几乎都直接或间接投身于企业的决策和经营管理中。由于新三板企业拥有旺盛的融资需求，导致大量的财务投资者涌入，这些财务投资者往往不参与企业的实际经营管理。财务投资者持股比例越高，话语权越大，对高质量审计的需求越大。
H4 ：财务投资者持股比例越高，企业越倾向于选择高质量审计。
（5）负债比率与会计师事务所选择。在有限责任制度下，债权人希望企业能够在经营和利润分配时选择更加缓和而不是激进的方案，以降低债务回收风险。而股东或管理层为了追求利益最大化将债权人风险置之度外，冲突由此产生。企业长期负债率越高，债权人话语权越大。
H5 ：企业的资产负债率越高，越倾向于选择高质量审计。
（二）样本数据
本文选择截至2014 年9 月1 日前，在新三板企业挂牌的1132 家新三板企业作为研究样本，将其2006 至2013 年共8 个年度新三板企业的年度会计，股权结构及事务所选择数据作为研究对象。其中2006 至2012 年度，选择企业挂牌后公布的年度报告数据。而2013 年度比较特殊，由于新三板的扩容，导致大批企业从2014 年初起集中挂牌。其中约有370 家企业由于在2013 年度年报公布日（2014年5 月初）之前挂牌，以年度报告的形式公布了2013 年度财务数据。但是有400 余家企业由于在此之后挂牌，以审计报告的形式披露了2013 年度财务数据，因此其股权结构数据来自挂牌说明书，但是其中有部分并非截至2013 年底，而是截至挂牌申请日。本文认为聘请事务所的时间与挂牌申请日相距较短，且这段时间主要股权结构变化不大，以此数据代替对实证结果不会造成很大影响。
本文在上述的基础上，剔除了会计或股权结构数据不完善的企业样本，由此共得到1673 个企业年度样本，具体样本数量的年度分布如表（1）所示。
样本数据主要来自Wind 数据库以及全国中小企业股份转让系统官方网站 中所公布的新三板企业所有公开披露报告。
（三）模型构建及变量定义
本文采用回归分析来验证上述的假设。在因变量方面，选用中注协每年公布的《全国百强会计师事务所综合排名》中的前十名，即国内“十大”事务所，作为高质量审计的变量。由于该变量为二元的虚拟变量，回归分析需采用logistic 回归法。自变量方面将企业年度营业收入（取对数），是否为民营企业，第一大股东持股比例，财务投资者持股比例，资产负债率作为回归分析中的主要考察变量。其中，财务投资者包含所有银行，保险，券商，基金，私募股权及其他投资机构。此外，自变量中还加入企业盈利能力，抗风险能力，运营能力和效率以及行业因素和年度因素作为控制变量。
（一）描述性统计
由于新三板企业在挂牌前公开前两个年度的财务数据，本文首先选取2011-2013 年度的新三板企业作为样本进行描述性统计（统计不包含已转板企业和金融企业）。由于新三板企业增长性较快，每年挂牌的数量也有较大不同，为减少样本年度之间的差异，本文对每一年度的样本分别进行独立的方程回归，参数估计，残差计算等处理。结果如表（3）：
从表（3）可以看出，三年中十大事务所对应企业的操纵性应计值显著低于非十大事务所对应企业。选择十大会计师事务所进行审计的新三板企业，其盈余管理程度低于选择非十大会计师事务所进行审计的企业，验证了新三板市场企业对高质量审计的选择与盈余管理程度之间负相关关系。
（二）相关性分析
本文首先用全样本对因变量和自变量之间进行Pearson 相关性双侧检验。结果如表（4）所示：
从表（4）可以看出，在没有控制其他变量的情况下，企业是否选择高质量审计与企业的规模，第一大股东持股比例，财务投资者持股比例和资产负债率显著相关。同时新三板企业的规模还和企业性质，股权结构和外部投资者及负债率这些变量显著相关，但是除了资产负债率外，其他变量与规模的Pearson 相关系数都在0.2 左右，并不强相关。收入规模与资产负债率的Pearson 相关系数虽然达到了0.391，没有超过0.4，属于中度相关的范畴。
（三）回归分析
本文分别对全样本，新三板扩容前样本，2013年度样本进行回归分析，结果如表（5）所示：
从表（5）可以看出，新三板企业对高质量审计的选择与企业的规模，第一大股东的持股比例和财务投资者持股比例显著正相关，即规模越大，股权结构越集中，财务投资者话语权越高的企业，进而越倾向于选择高质量审计。结果验证了假设1，假设3 和假设4，基本解释了新三板企业的规模，股权结构和内外部利益群体关系对高质量审计选择的影响。由于代表2013 年度和新三板扩容（2014 年挂牌）的两个控制变量存在显著性，本文选取对应的部分样本再次进行回归分析，结论依然保持稳定。
本文对操纵性应计的计算采取每个年度独立处理的方式，因此年度之间的差异较大。在分析时只选取2013 年度的样本数据（不剔除金融企业和摘牌企业，与上节2013 年度样本保持一致）进行分析。在上一节的回归方程中加入操纵性应计值（以年初资产总额进行标准化），一方面考察事务所选择与盈余管理之间的关系，另一方面控制盈余管理的影响，进一步验证成本与事务所选择之间关系的稳健性，回归结果如表（6）所示。
表（6）结果显示，企业对十大会计师事务所的选择，与操纵性应计值显著负相关；与企业营业收入规模，民营企业性质，第一大股东持股比例，财务投资者持股比例显著正相关。值得注意的是在上述结果中，民营企业并没有显示任何显著性，而在控制了盈余管理程度后，民营企业对高质量会计师事务所的偏好得以显示。
（四）稳健性检验
为了验证新三板企业高质量审计与其盈余管理程度是否也存在显著负相关，控制企业盈余管理程度验证结论是否稳定。本文采用修正琼斯模型（Dechow，Sloan 和Sweeney ；1995）计算企业年度操纵性应计值，以此来估计企业的盈余管理程度。根据修正琼斯模型，首先需要计算企业的年度应计利润总额。产生应计利润的主要原因是会计核算的收付实现制和权责发生制产生的冲突，通俗说是企业利润和现金流的不匹配（Sloan，1996 ；Subramanyam，1996）。在计算企业年度应计利润总额时，除了计算营业利润和经营现金流的差异之外，还从营业利润中扣除企业投融资事项的损益，即：应计利润总额= 营业利润+ 财务费用- 投资收益- 公允价值变动损益- 经营活动现金流根据修正琼斯模型，将企业年度样本的应计利润（根据上一年度资产标准化）与上一年度资产倒数，营业收入和应收账款的变动值差额（根据上一年度资产标准化），以及固定资产（根据上一年度资产标准化）进行多元线性拟合，得出总体拟合系数。将系数代入原方程，得出应计利润的估计值，将此估计值作为非操纵性应计值，原值和估计值的残差作为操纵性应计值。由于利用修正琼斯模型需要借用上一年度的会计总资产进行标准化，为保证修正琼斯模型分析的信度和效度，对每个年度的样本量作一定的要求，因此样本的选择具有一定局限性。
五、结论
本文研究得出以下结论：企业规模越大，股权结构越集中，外部财务投资者话语权越多的新三板企业，越倾向于选择高质量的审计作为一种外部治理结构来降低成本。新三板企业对高质量审计的选择与其盈余管理程度之间存在显著负相关关系。高质量审计选择与企业规模，股权集中度，外部投资者比例依然显著正相关，民营企业对高质量事务所的偏好也被显示出来。由于新三板扩容刚开始，未来的发展还有很长的路要走，本文结论在探索新三板企业成本和外部审计需求关系的同时，可以为新三板企业以及新三板审计市场未来发展提供参考。
参考文献：
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三年来，学**我严格要求自我，注意摸索适合自我状况的学习方法，用心思维，分析、解决问题潜力强，学习成绩优良。
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