能源基础管理工作有待进一步提高，能源统计和计量工作有待强化，涉及能源购入贮存、加工转换、输送分配和最终使用四个环节应当设置的分类统计报表的建立尚不够完善，不利于对能源利用的适时分析与细化考核。书痴者文必工，艺痴者技必良，以下是小编为大伙儿收集整理的8篇能源审计报告，希望对大家有一些参考价值。
1.1机构方面缺乏与企业的沟通与对接；免费培训项目少。节能服务机构在对企业进行能源审计、清洁生产审核的同时要关注温室气体核算方面的工作，服务机构作为主管部门与用能企业之间的桥梁，应该发挥服务机构的灵活性，在与企业的项目对接过程中，增加在低碳环保方面的专业培训，让企业认识到，节能工作、环境保护与企业的利益息息相关。
1.2社会方面广大民众对低碳环保的认知问题；低碳成为口号，与己关系不大。举办与大众相关的低碳讲座，在每年的节能周中不单要做企业的节能宣传，与百姓相关的节能低碳小常识也要进行推广。
2开展碳核查工作的重点
核查机构对被核查单位审核的重点：厂区平面图；生产工艺流程图；工厂用化石能源的使用量汇总表及与之相对应的证据：月报、季报表；或发票及库存盘点记录；或台帐；含碳物料的使用量（或产量）汇总表及与之相对应的证据：月报、季报表；或发票及库存盘点记录；或台帐；各种化石能源的热值、碳含量、碳氧化率和含碳物料（白云石、石灰石等）的相应组分等相关的证据：企业自测检验报告，或企业送第三方检测报告，或供货商提供的检验报告；（电力企业）厂用电量、发电量、供电量的汇总表及与之相对应的证据；（钢铁、石化企业）外购电力量和自产供电量及与之相对应的证据：相关数据、监测仪器清单列表：如皮带秤、气体流量计、电表等；其他要求填报的数据，根据企业实际选择报表、台帐、发票、检测报告等获取有关信息。
3开展碳核查的步骤
核查策划：制定核查计划，包括核查时间表、核查程序、记录管理。核查机构与企业签订核查协议，明确各自责任和义务。核查实施：文件审核；现场核查；编制核查报告；报告内部复核。核查报告：核查报告应由核查工作负责人、核查组长、核查小组成员和技术审查员签字，加盖核查机构公章并提交主管部门审核。对核查过程中的全部记录和资料整理归档，形成核查记录存档，以备市发改委复核、查阅。其中检查实施环节颇为重要，文件审核包括：能源审计报告、能源利用状况报告、能源统计报表、能源平衡表；主要耗能设备清单；能耗消耗日记录及月记录；能源进货验收单据、能源计量器具一览表，计量设备统计台账；电力消耗结算单、外购热力发票、其他移动源消耗量记录、购买记录；能源检测报告。识别排放单元与排放源是否准确，核查主要耗能设备及能源品种。交叉核对：对月度统计台账数据与年度数据交叉核对；至少抽取2个月的日运行记录与月度数据交叉核对；至少抽取2个月的能源购入凭证与月度统计台账进行交叉核对。发现异常数据，要求企业提供相关证据。核对企业不同排放单元的监测报表和统计报表。碳排放状况报告、初始碳盘查及碳核查报告。现场审核要检查相关计量器具情况；审阅台账、原始凭证等材料；根据实际情况制定抽样方案；与能源管理人员进行面谈；总结并记录核查情况。
4开展碳核查对环境保护及节能工作的影响
4.1实时跟进碳核查工作最新动向，依托合理用能评估、能源审计工作，开展低碳、节能、降耗技术的研究和推广，组织相关人员参加碳核查培训工作，碳核查工作的顺利开展对企业的环保工作起到至关重要的作用，碳核查工作与环境保护息息相关。
4.2在能源审计的基础上对企业碳排放数据进行统计、核查，在能源审计报告与碳排放报告中找差异，及时解决统计中出现的问题。能源使用和碳排放互相影响、制约，只有提高能源利用率、推行清洁新能源的使用，才能有效缓解碳排放问题，碳排放问题又牵制着环境问题，近年来，由于工业、农业和城镇化进程，温室气体浓度持续升高，环境方面的压力也是主管部门急需解决的问题。做好碳核查工作，一方面能够了解企业温室气体排放家底，另一方面可以根据这个基础数据进行必要的节能改造和环境治理工作。
4.3从完善和“做实”企业能源管理体系入手，能源管理和环境管理密不可分，能源利用率的提高会对环境保护工作带来积极促进作用。
4.4根据万家企业“十二五”期间节能减排目标责任，万家企业需定期开展节能与环境保护方面的法律法规及政策培训，提高各用能单位对低碳发展、节能环保的认识。
【关键词】 国家审计； 环境审计； 审计结果公告
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0120-04
一、问题的提出
改革开放以来，与经济发展相伴随的即是中国社会正合乎逻辑地进入了一个深刻的转型时期，生态环境恶化开始制约经可持续发展。随着生态环境和可持续发展领域大量财政资金的投入，环境审计已纳入各国审计机关的发展规划，并将成为未来审计机关参与国家治理乃至全球治理的重要工具。党的十将生态文明建设纳入社会主义建设“五位一体”的总体布局，节约资源、保护环境、维持生态平衡是生态文明建设的主旋律。国家审计机关是生态文明建设的关键力量，环境审计在生态文明建设中大有可为。为守护好生态环境这一重要资源，2015年7月1日，中央全面深化改革领导小组审议通过了《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》和《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》，提出要强化环境保护“党政同责”“一岗双责”[1]，这一系列规定的出台将进一步提高领导干部对节约资源和保护环境基本国策的重视，遏制掠夺式、破坏式开发自然环境等谋取眼前利益的短视行为。
事实上，环境审计结果公告可以追溯至审计署2004年7月30日的《部分城市基础设施国债项目建设效果的审计结果》，围绕审计结果公告基本情况、审计发现的主要问题、审计处理及整改情况等进行了相应披露。环境审计结果公告已历经12年，政府环境审计具备哪些基本特征？环境审计结果公告反映了何种违规问题？针对以上疑问，选择审计署2004―2015年环境审计结果公告为研究样本，统计分析审计结果公告基本特征与审计发现问题，进而提出环境审计改进思路，引导环境审计发展趋向。
二、政府环境审计结果公告特征
（一）环境审计结果公告数量特征
自审计署2003年12月的第1号审计公告开始，截至2015年12月共239份审计公告[2]，与环境审计事项有关的共有24份，约占审计公告总数量的10.17%，见图1。
由图1可见，部门预算执行审计是目前审计结果公告的主要类型，其数量占审计结果公告总数量的一半以上，政府环境审计结果公告数量相对有限；各年度政府环境审计结果公告并没有呈现出相对稳定的数量特征，与生态文明建设的战略部署相比，政府环境审计实践明显滞后。可能的原因在于政府环境审计在现阶段尚未被列入审计署常规审计类型中，更多的隶属于专项审计范畴。国家审计是国家治理的重要组成部分，也是参与生态文明建设的重要监督力量，政府环境审计常态化与高频化势在必行。
（二）环境审计结果公告内容特征
政府环境审计结果公告主要围绕审计基本情况及评价建议、审计发现的主要问题、审计处理及整改情况、审计建议等内容展开，见表1。
需要说明的是，根据环境审计项目内容的差异性以及特殊性，审计署对环境审计结果公告的构成要素会进行适当调整。例如2006年第2号《青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查结果》中，特别列示了审计调查的评价依据[3]。从内容上来看，政府环境审计重点关注政策、资金、项目等内容，具体来说，主要涉及到环境政策和规划、项目的划定、各级组织和区域对政府环保法规的执行、现行环境政策和工程项目对环境的影响、环保管理系统的有效性、环保预算、政府和外援环保投资的运用、主要项目的成本效益和绩效、环保资源分配的有效性和实施成果、环境报告或相关报告中会计信息的真实、财务收支的合规、环保活动的业绩等。
三、政府环境审计实践类型
（一）根据环境审计内容分类
根据审计内容不同，政府环境审计主要分为环境财务审计、环境合规审计、环境绩效审计、环境责任审计四种类型[4]。环境财务审计主要反映环保资金预算、拨付、使用等是否科学、及时、合法；环境合规审计主要评估企业经营活动或工程项目是否已经遵循有关环境政策及相关法律制度；环境绩效审计主要针对被审单位或项目环境管理活动（包括资源开发利用、污染防治、生态平衡状况等）的效率性和效果性进行评定。环境责任审计是由审计机关实施的，以与环境治理有关的经济决策和经济活动为载体，依据相关评价标准，审视领导干部环境责任履职情况。详见表2。
需要说明的是，环境审计结果公告往往同时揭示环境财务问题、环境合规问题、环境绩效问题、环境责任问题等方面内容。例如2013年第16号《10个省1 139个节能减排项目审计结果》既揭示了少数企业和项目实施单位通过提供虚假信息、编造虚假资料等方式违规申请并获得专项资金属于环境财务审计的问题，又揭示了该项目未达到预期的节能减排效果属于环境绩效审计的问题。在研究过程中发现，环境审计结果公告内容多以财务审计为主导，如表3所示。
可见，在环境合规审计、环境绩效审计、环境责任审计结果公告数量中涉及环境财务问题的审计结果公告均占半数以上，环境审计结果公告体现出以环境财务审计为主导的综合审计特点，缺乏对环境合规问题、环境绩效问题、环境责任问题的独立审计，国内环境立法和政策的遵循与监督、环境绩效评价体系以及环境责任履职与考核等内容仍不完善，从而影响环境审计效果。
（二）根环境审计对象分类
根据审计对象不同，政府环境审计主要分为水资源、自然资源（植被、野生动物、湿地、土地）、能源消耗、大气四种类型，详见表4。
可以看出，自然资源是政府环境审计的重点对象，其中主要涉及到森林植被、野生动物、湿地以及土地资源。在单项资源审计中水资源审计数量最多，表明水环境安全是现阶段我国环境审计的重点。与之对比，大气环境审计结果公告数量仅占8.33%，说明大气环境审计并不是审计实践的主要范畴，显著滞后于雾霾治理的政策导向。事实上，早在2013年，国务院《大气污染防治行动计划》中就已经提出中央财政设立大气污染防治专项资金，但针对大气环境的专项审计仍然未全面展开。
四、政府环境审计发现与整改反馈
（一）环境审计发现违规违纪问题
将2004―2015年政府环境审计结果公告发现的违规违纪问题分为三大类，其中环境资金审计类8份，环境项目审计类11份，环境资源审计类5份，具体分析如下：
1.环境资金审计类
环境审计结果公告揭示的资金审计类常见违规违纪问题主要包括会计核算、财政补贴申报、项目经费管理、涉嫌违规违法等方面。如图2所示。
可以看出，依据违规违纪具体表现形式区分，涉嫌严重违规违法的财务收支问题以及环保投资落实情况是环境审计领域高频度发生的违规违纪现象；财政补贴申报、项目经费管理和职工津贴发放等方面也是常见问题。具体而言，部分企业存在多个违规违法现象；部分企业存在编制虚假会计账簿和财务报告、虚报冒领中央财务补贴、未经财政部同意自行调整预算等问题；对部分环保工程企业免除债务的政策未能全面落实。
2.环境项目审计类
环境项目类的违规违纪问题主要集中在项目防污处理超标、运营效果差、损失浪费严重等方面。如图3所示。
由图3可知，部分环境工程项目不能正常运营和未达到设计能力，设备闲置问题比较突出，未能执行《招投标法》、未能按照基本建设程序办理工程建设前期各项手续等。环境工程项目审计中最严重的问题存在于项目防污处理不达标，究其原因，这可能与项目监管不严格，擅自减少项目工程内容，降低废水废气排量标准有关，严重影响了项目运营效果，工程项目管理领域的具体内部控制措施亟待进一步加强，改善此类问题也是国家审计契合“反腐、改革、法治、发展”总要求，实施审计监督全覆盖的必然选择。
3.环境资源审计类
环境资源审计类的问题主要集中在各省市和相关企业水资源污染防治工作、节能减排情况、资源开发利用等方面，具体违规违纪现象见图4。
不难看出，部分省市和企业在保护环境资源方面仍然存在资金征管使用不规范、相关部门对其监管不力，淘汰落后产能设备处置不彻底等诸多问题。其中，资金征管问题主要涉及排污费、废水废气处理费征缴问题、部分专项资金未完全按规定用途使用、部分资金使用效益不高等。由此可见，资金的使用和征缴是各类环境审计相对突出的主要问题之一。
（二）环境审计建议与整改反馈情况
环境审计结果公告审计建议的出具均含列在环境审计结果公告中，而整改反馈情况的披露则分为两种形式，含列在环境审计结果公告中的非独立披露和采用附件或单独整改报告的独立披露，见表5。
绝大部分环境审计结果公告中都出具了相应的审计建议。对于整改情况的披露，有4份公告采用独立披露方式，其中3份为附件形式，只有2011年第38号《20个省有关企业节能减排审计调查整改结果》为独立的整改报告。说明环境审计整改反馈没有得到足够重视，审计治理功能存在缺失，可能影响环境审计效果。
五、政府环境审计改进建议
审计署2004―2015年度环境审计结果公告的分析结果显示：环境审计结果公告数量严重不足，政府环境审计实践显著滞后于生态文明战略部署；从审计内容来看，环境审计实践呈现出以财务审计为主导的综合审计，缺乏针对环境合规、环境绩效和环境责任的独立审计，环境绩效评价与责任考核等内容仍不完善；从审计对象来看，政府环境审计以自然资源和水资源作为重点审计对象，大气环境审计并没有得到足够重视，难以适应雾霾治理与国家审计监督全覆盖的政策导向；从审计结果来看，环境审计整改反馈情况存在缺失，影响审计治理功能发挥。此外，环境审计结果公告主要反映了三类违规违纪问题，环境资金审计问题主要集中在会计核算、财政补贴申报、项目经费管理、涉嫌违规违法等方面，环境项目审计问题主要集中在项目防污能力、运营效果、成本损失浪费等方面，环境资源审计问题主要集中在各省市或企业水资源污染防治工作、节能减排情况等方面。
基于上述分析，提出以下建议：
第一，规范审计结果公告，实现环境审计监督全覆盖。契合生态文明建设政策导向，环境审计亟待成为国家审计常规类型，进而拓展环境审计内容与范围。环境审计结果公告不应局限于财务审计范围，理应将环境政策执行情况、环境影响评估结果、环境资源配置情况等纳入审计结果公告，进而提高环境审计信息透明度，发挥审计结果公告的信号传递作用。
第二，扩大绩效审计范围，规范环境绩效评估。环境绩效审计是政府公共受托经济责任内容拓展的现实需求，也是生态文明建设的重要内容。事实上，2010年的《国家审计准则》第六条就指出审计机关在监督财政财务收支的效益性时需要考虑环境效益问题。围绕环境绩效审计目标，开发适应我国资源环境特点的绩效审计评价指标，合理测度环境绩效审计标准，形成以政府审计为主导的多元化环境绩效审计监控体系。
第三，加强责任审计力度，构建环境问责机制。党的十将生态文明建设纳入社会主义建设“五位一体”的总体布局，环境治理是生态文明建设的主阵地；审计机关是生态文明建设的重要力量，环境责任审计能够扭转单纯以GDP为核心的施政绩效考评体系。审计署2009年的《关于加强资源环境审计工作的意见》已经明确了政府环境责任审计内容，要求加强政府履责绩效的分析[5]。以领导干部任职期间所在单位开发、使用和保护自然资源为基础，将环境责任审计内容细化为环境决策责任、环境执行责任、环境监管责任与环保效果责任，逐步完善环境责任问责机制，促进环境审计功能实现。
第四，强化环境审计治理功能，落实审计整改反馈机制。长期以来，国家审计在“摸清家底，揭露问题，促进管理”等方面发挥正面效应的同时，也出现了“屡审屡犯、屡犯屡审”的负面效应，这一根源在于国家审计治理功能缺失，环境审计也不例外。在环境审计结果公告中要及时披露审计建议，明确环境审计整改责任主体、责任部门和责任人，建立环境审计整改问责与责任追究制度；完善环境审计整改报告，建立审计整改跟踪检查机制，确保被审计单位有错即改。
【参考文献】
[1] 马志娟，梁思源。大数据背景下政府环境责任审计监督全覆盖的路径研究[J].审计研究，2015（5）：28-34.
[2] 李璐，张龙平。WGEA的全球性环境审计调查结果分析与借鉴[J].审计研究，2012（3）：33-39.
[3] 董中超。从审计公告信息视角看环境审计实务[J].财会月刊，2012（1）：63-66.
随着经济的增长 ,**建筑能源消耗日益增加 ,但公众对能源是否得到有效的利用并不清楚 ,节能意识薄弱 ,能源浪费现象很严重。电力作为建筑中使用最广泛的能源形式 ,既是有限的也是无法再生利用的 ,在矿物燃料有限的情况下 ,节约能源不仅使个人受益 ,更有利于全球环境保护和经济持续发展。而建筑耗能的日益增长使得建筑节能显得愈来愈重要 ,能源审计在**的重要性日益突出。笔者根据多年的研究和多个建筑物的能源审计结果，通过一个实例来说明建筑物能源审计的方法和步骤。
能源审计依据的是英国屋宇设备工程师学会颁布的《能源审计与**实施手册》(以下简称《手册》)。能源审计要对能源系统进行定期的**、测量、报告、分析和检测。详细的能源审计要对公用侧的设备和租户侧的设备总能耗进行归纳和详细的分类 ,重点是高能耗的系统 ,例如空调、电器、照明和垂直交通。此外，能源审计指南和《手册》中给出的步骤和表格对能源审计的计划和能耗数据的收集有指导作用。
1、能源审计的目标主要包括：
1)确定建筑物中的用能系统，并将总能耗分配到空调、照明、垂直交通和其他公用设备等各个子系统；
2)计算该建筑的能耗指标，并将此指标与**地区类似综合建筑的参照能耗指标作对比；
3)针对该建筑，提出相应的节能和提高能源利用效率的改进措施。
能源审计中的测算和能耗数据的收集一般按照以下步骤进行：
1)收集历史数据。收集的信息包括：历年的电费记录，建筑规划布局和日常运行管理记录。
2)初步**。进行实地**、现场测量 ,并与建筑物的物业管理人员进行交流。另外，现场测量的数据可以作为建筑物管理单位提供数据的补充。现场的**实测对于掌握系统的运行特点 ,确定建筑的能耗构成及其相应的节能潜力有非常重要的作用。
3)深入**。通过分析历史数据和日常管理记录，对有节能潜力的设备和系统的整体性能进行细致的调研。
4)数据分析与确认。归纳分析调研和实测获得的数据 ,并将这些数据与标准参照数值和实施标准对比。通过分析制定节能措施，确定投资和节能改造效益。
2、审计建筑及其楼宇设备
该建筑属于综合商业建筑，1994年投入使用 ,采用玻璃幕墙作为围护结构。整个建筑由裙房及裙房上的两座双塔构成，总建筑面积211000m,包括多功能影院、4层饭店(17800m)、12层购物商场(69300m)和4层700个车位的地下停车场，其余为49层和39层的写字间(96000m)。除饭店餐饮的租户使用城市燃气外，电力是该建筑中公用服务设备和租户使用的惟一能源。
2.1冷却水循环
空调系统由5台安装在裙房12层上的制冷机(3台8933kW离心式，2台2814kW螺杆式)提供冷量，总制冷量32427kW,另有28台风冷换热器安
装在两座塔楼的顶层。
2.2空气侧设备
双塔上的写字间采用变风量系统，每层安装两台空气处理机，空气处理机入口配备可由直接数字**系统**流量的百叶，此**器是楼宇管理系统的一部分。室内空气温度由空调变风量末端调节。新风在预处理模块中与回风混合 ,降温、除湿后进入每个末端。商场和饭店采用新风风机盘管系统，地下停车场和设备层采用机械通风。
2.3电力供应系统
整栋建筑配备了23台1500kVA变压器 ,其中，6台用于向集中制冷装置供电，10台为空气处理侧设备和其他公共设备供电，另外7台用于满足租户的用电需求。塔楼写字间380V/220V的供电分为两个区，每个区通过2条1600A的总线供电。屋顶设置3间中继设备间，方便租户安装电力、电话和数据传输系统。
2.4照明系统
塔楼写字间的设计照度为500Lx,光源采用36W的节能荧光灯管 ,并且有低损耗继电器、铝制弧形百叶和反射镜面。整栋建筑的照明系统采用多种灯具，荧光灯占47%,紧凑式荧光灯占31%,卤钨灯占12%,卤素反射灯占5%,高压水银灯占3%,其他灯具占2%。
2.5超大屏幕电视墙
此电视墙高7m,宽9m,是**索尼公司生产的亚洲最大的电视墙 ,其独特的技术使该电视墙具有高清晰、高分辨率的优点，更具有绝佳的音响效果。
2.6垂直交通
为了满足垂直交通的需求 ,将塔楼写字间分成了 5 个区 ,除 A 塔楼的低区外(采用可承载 3 人的电梯) ,全部采用可承载 6 人的电梯。此外 ,在裙房商场、饭店和地下停车场之间另有 3 个分区的电梯提供穿梭服务。在 7 台货运电梯中有 2 台同时作为消防电梯 ,在商场和饭店区域采用了 55 台自动扶梯。为适应不断变化的负载和交通拥挤情况 ,写字间电梯运行由电脑群控 ,此**系统由微电脑和其他硬件构成。****器实时**使用者的呼叫和停止信号 ,并自动发出最适合的电梯响应信号。在楼宇**间内安装了**信号盘 ,用于**电梯和扶梯的运行状态。**信号盘还集成了通过专用软件实现的电梯开闭**功能。
3、室内环境评价
在1999年11月至2000年3月之间，通过采用手摇式干湿球温度计的测试发现，购物商场和写字间的空气温度在22～25℃内(温度略高，但没有超出**暖通空调工程师学会的规定范围),在舒适度范围内。
4、公用部分设备能源消耗
3台高压离心式制冷机耗电量最大，这可以从每月**电力公司发出的电费账单中体现出来每个变压器都**计量，电力公司按月结算。至于其他低压用电设备，由于没有**的计量措施，其耗电量无法精确计量，只能根据现场测试进行模拟估算。1999 年该建筑公用设备的能源消耗为9150890kWh ,公用设施能耗和租户能耗份额比为60∶40。在**夏季温度高湿度大的情况下为保持室内舒适度 ,空调系统的耗电量
很大(占总能耗66%),其次为照明和电器用电量(见图1)此结果与同类典型的商业综合建筑一致。从图中能看出 ,提高能源使用效率 ,特别是空调系统和照明系统的能源使用效率 ,是降低商业建筑总能耗的关键。其他用电系统的耗电量全年变化不大 ,例如通风系统耗电量 ,电梯和自动扶梯耗电量 ,给排水系统耗电量等。图2为1997 —1999 年间该建筑物中的公用设备的能源消耗量与相应费用。
图1 1999 年各系统能源消耗比例
图2 1997 —1999 年公用设备总能源消耗量和费用
4.1公用设备年耗电量和每月耗电量
该建筑物的每个变压器都可以**计量，电力公司每月将耗电量数据和账单交付租户。通过物业管理机构笔者获得了该建筑物1997年1月～2000年3月间每月公用设备耗电量数据。通过分析发现 ,公用设备年耗电量在不同年份间变化不大。图3给出了公用设备每月总耗电量。
图3 1997 年1月～2000 年3 月间公用设备每月总耗电量
4.2能源消耗构成
通过 1999 —2000 年间测量的该建筑主要能耗设备获得能耗构成数据。对主要能耗系统的测量根据以下步骤展开。详细的能耗构成见表 1。
1)空调系统水侧设备
水侧的能耗可以通过直接计量给系统供电的6个变压器的供电量来获得 ,其中包括水泵和换热器的耗电量。
2)空调系统空气侧设备
公共侧和租户侧的空调系统设备都要在工作时间前开启。物业管理人员**非高峰时段开启地下停车场的通风机。空气侧设备的耗电量通过收集操作维护记录(获得风机曲线和风机转速) 、运行日志(获得运行时电流和电压)和运行时间记录获得。
3) 照明系统的能耗
通过计量每种灯具的功率 ,并与每个典型照明电路上的灯具个数相乘求得照明系统的总功率；再将每个照明系统的总功率与其相应的运行时间累积 ,求得整个照明系统的总能耗。
4) 垂直交通系统的能耗
为了计量电梯的全年总能耗 ,首先测量一台载客电梯在正常工作时间、周末和公共假期内的全天逐时能耗 ,然后将每个区电梯的每天运行时间累积 ,最后与相应的运行天数相乘。采用相同方法获得载货电梯的全年和逐月的总能耗。对于自动扶梯 ,用自动扶梯的功率乘以运行时间求得全年和逐月的总能耗。
4.3公用设备总电力消耗
通常 ,将能耗密度(总能耗和总建筑面积之比)作为比较面积不同的建筑物能耗效率的指标 。将公用设备和其他设备的总电力消耗除以总建筑面积分别得到 1997 ,1998 和 1999 年的能耗指标 ,分别为 217 ,221 和 202 kWh/ m ,如表 2 所示。为确定能源是否有效利用 ,将这些能耗指标与其他建筑的能耗密度比较 ,比较结果见表3。
4.4能耗特征
图4为公用设备月耗电量与室外月*均温度的关系 ,从图4中可拟合出建筑物的能耗特征线 。采用能耗特征线不用计算机模拟就能了解建筑物整体和空调系统的能源使用效率。由于能耗特征线的精确度与能耗统计数据的量相关 ,因此 ,逐日的数据组比逐月的数据组精确度高。在图4中，由于缺少可用的数据 ,只采用了 12 组逐月的数据。通常 ,能耗特征线由一条斜线和一条水*线构成 ,两条线相交处的室外空气温度称为基准温度 。当*均室外空气温度低于基准温度时 ,建筑能耗不会受到影响。对于 1999 年的公用设备总能耗 ,拟合的直线方程为
EL = 0.705t(1)
式中 EL 为单位面积公用设备能耗 ,kWh/ m ;0.705为系数 ,kWh/ (m ·℃) ;t 为月*均室外温度 , ℃。
同年空调系统能耗的最佳拟合直线方程为
EAC = 0.577 9t - 4. 444 3 (2)
式中 EAC 为单位面积空调系统能耗 ,kWh/ m ;01577 9 为系数 ,kWh/ (m ·℃) 。从图 4 中可看出 ,两条直线几乎*行 ,式(1) ,(2)
也显示两条直线的斜率相近 ,这说明空调系统能耗是公用设备能耗变化的主导因素。能耗特征可以作为与建筑物将来能耗比较的基准 ,用于检测空调系统运行是否节能 ,或节能改造措施是否有效。
5、租户部分能源消耗
除了公用部分外 ,建筑物内剩下的就是租户部分。评价建筑总能耗水*还需要租户的能源消耗数据。由于租户的能源消耗量(主要能源为电力 ,包括饭店区使用的城市燃气)由专门公司单独计量收费 ,除非租户自愿提供 ,否则物业管理公司无法得到这些私人公司的。能源消耗量数据。为了掌握租户全年的能源消耗数据 ,采取了实地**的方式。**的范围包括 30 个塔楼写字间的租户，40 个裙房购物商场的零售租户 ,7个饭店的租户和电影院的租户。
**内容主要如下：
1)仪表房内电表显示的能源消耗速率；
2) 照明和其他设备耗能的能源形式 ,能源消耗量以及额定功率；
3) 照明和其他设备的使用时段；
4) 正常的设备运行时间。此次**范围内租户使用的建筑面积占总建筑面积约 68 % ,其中写字间、零售商店、饭店和电影院分别占 46 % ,16 % ,5 %和 1 %。表 4汇总了本次**掌握的租户消耗电量数据对面积的加权*均值。写字间的租户*均每 m 建筑面积每年消耗 128 kWh 电量 ,零售商店、饭店和电影院租户每 m 建筑面积每年消耗的电量分别为377 ,100 和 21 kWh。通过对**数据的整理 ,还获得了照明系统和其他设备电器的功率密度和能源消耗值。写字间租户*均照明电力需求量为 23 VA/ m 。如果照明负荷在使用期不变 ,则写字间照明系统的能耗为60 kWh/ (m ·a) 。写字间电器设备的峰值负荷约为 38 VA/ m ,其电力消耗量约为 68 kWh/ (m ·a) 。采用相同方法计算得到零售商店、饭店和电影院的电力消耗量(参见表 4) 。**结果显示 ,在写字间中大量使用个人电脑 ,个人电脑的电力负荷办公室内电器设备总电力负荷的 15 %～27 % ,写字间租户占用面积的加权*均数约为 35 % ,这相当于 8 VA/ m 的电力需求量和每年 21 kWh/ (m ·a)的电力消耗量。写字间内还有打印机、冰箱、微波炉、电热壶和冷水饮用水源等其他电器设备。
将写字间、零售商店、饭店和电影院的*均电力消耗值按其建筑面积所占总建筑面积的比例 ,累加求得建筑中所有租户的电力消耗量。建筑中租户总耗电量与其中照明系统和电器设备每年的耗电量分别为
184,99.3和 85kWh/m 。审计建筑的总电力消耗量通过一年时间的测量和** ,获取掌握了公用设备(测量数据)和租户(实地**数据)的能耗数据。表5 列出了整栋建筑全年耗电量及主要负荷构成。基于写字间的总耗电量和**商业建筑中写字间的总面积 ,写字间*均每年耗电量在 350kWh/ m 左右 。所审计建筑的年耗电量为 38kWh/ m (见表 5) ,较*均值高出10%。但是 ,所审计的建筑为商业综合建筑 ,与典型的商业建筑或有不同。审计建筑的全年空调耗电量为 132 kWh/ (ma) 。考虑到该建筑中不仅有写字间 ,还有许多零售商店和电影院 ,其空调系统每周运行70h此数值说明其系统运行效率令人满意 ,然而 ,该建筑仍有改进的空间。
7 改进建议和节能契机
根据实地**和数据分析，确定了几种可行的节能措施。由于空调系统能耗量和节能建筑的能耗量相近，如果要在空调和制冷系统上提出节能建议需要作更详细的研究，如实测制冷机的运行参数等，需要更多的时间和资源。所以这里所提的节能措施重点放在耗能量第二的照明系统上，建议如下。
7.1 采用电子镇流器
荧光灯是此建筑中最主要的照明光源 ,每间办公室中安装两个 36 W 荧光灯管和带有反射镜面的铝制弧型格栅。虽然荧光灯已经采用了节能型灯管 ,但镇流器采用传统型 ,比电子镇流器耗电多 ,若采用电子镇流器能节约更多的能源。
7.2 照明系统的**(仅指租户方面)
建议重新规划租户使用区域的照明**电路 ,缩小每个照明开关电路的**范围 ,方便用户**。用户可在不需要人工照明的时候关闭电灯 ,节约能源；同时，适当降低背景照明的亮度 ,可采用台灯照明。
7.3利用自然光
自然光是极好的免费光源。由于窗户采用了镀膜玻璃 ,安装了内遮阳 ,该建筑的太阳辐射得热量较小。此外 ,塔楼写字间的窗户约占外立面面积的 70 % ,周围没有其他高层建筑的遮挡 ,因此 ,在建筑物外围区域利用自然光是十分可行的措施。为确定全天不同时刻建筑周边区域的自然采光照度 ,使用照度计在全阴天的情况下测试建筑周边区域的水*面上的照度值。自然采光的时段为9:00～18:00。此系统可以采用光电传感器探测室外自然光强度的变化 ,**人工光源的开闭或渐变和内遮阳的收放。人工照明光源采用高频率的电子镇流器 ,*行于窗户布置 ,当室内照度低于 500lx 时 ,首先**内遮阳收起 ,当自然采光照度依然不能满足设定的照度要求时 ,从距离窗户最远的灯逐次开启；当自然采光强度增加时 ,人工光源可以关闭或逐渐变暗 ,当室内照度仍然大于照度设定值
时 ,内遮阳逐渐放下。这种**方式将自然采光与人工照明结合起来以达到设计照度值。从现场的实地**发现，该建筑的建筑管理系统只能记录供暖通风空调系统的能耗状况。因此，需要采取辅助计量措施，使其能**不同的系统，例如电梯/自动扶梯、照明和其他耗能较少的设备。这不仅有利于非正常情况的定位，也方便能源审计。以下是几种低投资的改进措施：
1) 为避免不必要的人为失误 ,应增加制冷机输入电流、流体进出口温度、压力等运行数据的自动记录功能。
2)压力表和温度表应根据不同水泵的扬程更换成量程更小的 ,并提高其精确度和准确度 ,以便减小技术人员记录数据的误差。
3) 应用准确的流量计测量一、二次冷水和冷却水的流量。
8结论
对于能源审计研究 ,如果有辅助计量装置的数据 ,就能将能源消耗量分解到所有系统中 ,其节能措施也会更加准确有效。如果无法单独计量每种设备的能耗 ,则可通过辅助计量装置的数据 ,采用一定的数据处理方法获得该设备的能耗。对于租户方面的能耗 ,如果物业管理单位无法获得耗电量数据 ,则可采用向租户发放**问卷和实地**的方式获取必须的信息和数据。此次能耗审计获得了该建筑物的能耗特征线 ,此结果可作为评价节能措施的标准或用于判断现有系统运行状况是否恶化。该建筑物的公用设备系统在 1999 年 1～12 月间 ,每 m 建筑面积消耗约202 kWh 电量。租户方面的能耗每年为 184 kWh/ m ,因此 ,该建筑每年的总能耗为 386 kWh/ m ,与同类商业综合建筑*均的
年耗电量相当。但总能源利用效率低于*均值 ,这说明该建筑的设计负荷大于实际负荷 ,或者系统没有有效地运行。此种情况不仅加大了设备的初投资 ,也降低了运行效率。因此 ,管理团队应当更细致地监测和**系统运行 ,采取文中建议的节能改造措施 ,减少能源浪费。该审计建筑的制冷机运行状况和电梯/自动扶梯节能潜力在今后将进行进一步的研究。
第一章 能源审计概况
为进一步掌握国家机关办公建筑、大型公共建筑和高校建筑能源使用情况，挖掘节能的潜力，指导用能单位节能管理和节能改造，根据《关于加强国家机关办公建筑和大型公共建筑节能管理工作的实施意见》等文件要求，结合广东省具体情况，开展对国家机关办公建筑和大型公共建筑的能源审计工作。
广东环境保护工程职业学院是被确定开展建筑能源审计的对象之一，根据《国家机关办公建筑和大型公共建筑能源审计导则》(建科[2007]249号)(以下简称《导则》)有关规定，该建筑满足开展能耗审计的最低条件。审计组按照内蒙省建筑能源审计**小组的工作部署，于2014年12月28 日～12月31日对该建筑进行了能源审计，有关情况报告如下。
1.1 审计目的
广东环境保护工程职业学院是广东建设厅对此次开展能源审计工作的建筑单位之一。根据《国家机关办公建筑和大型公共建筑能源审计导则》(建科[2007]249号)(以下简称《导则》)有关规定，该建筑具有较完整的能耗账单及各类能耗数据，已具备开展能耗审计的条件。
通过对建筑用能资料的审阅，对节能工作的现场调研和必要测试，以及用能状况分析等工作，实现如下目的：
(1) 通过对分析其能源及资源的使用状况，研究建筑物的能源消耗
量，确认其能耗水*;
(2) 查找在能源消耗及资源使用方面存在的问题和漏洞，挖掘节能
潜力，从技术和管理两方面提出切实可行的节能措施和建议；
(3) 完成建筑用能公式的基础性工作，为同类建筑的合理用能水*
提供依据并指导用能单位提高对建筑的能源管理水*。
(4) 为深入开展后续各项建筑节能工作提供决策依据。
1.2 审计依据
《*******节约能源法》
《*******审计法》
《*******统计法》
《*******审计法实施条例》
《*******统计法实施细则》
《关于加强大型公共建筑工程建设管理的若干意见》(*、国家发展和**委员会、*、*、审计署；建质[2007]1号)
《关于加强国家机关办公建筑和大型公共建筑节能管理的实施意见》(*、*：建科[2007]245号)
《民用建筑节能条例》
《国家机关办公建筑和大型公共建筑能耗动态监测系统建设实施方案》
《关于推进高等学校节约型校园建设进一步加强高等学校节能节**作的意见》(建科[2008]90号)
《高等学校节约型校园建设与管理技术导则》(试行)(建科
[2008]89号)
国家标准《公共建筑节能设计标准》(GB50189-2005)
国家标准《企业能源审计技术通则》(GB17166-1997)
国家标准《工业企业能源管理导则》(GB/T 15587-2008) 国家标准《节能监测技术通则》(GB 15316-2009)
国家标准《室内空气质量标准》(GB/T 18883-2002)
1.3 审计内容
对用能单位建筑能源使用的效率、消耗水*和能源利用的经济效果进行客观考察，对用能单位建筑能源利用状况进行定量分析，对建筑能源利用效率、消耗水*、能源经济和环境效果进行审计、监测、诊断和评价，从而发现建筑节能的潜力。具体内容如下：
(1) 检查该建筑的技术文件、管理文件和有关记录文件。
(2) 审阅建筑及用能设备系统的图纸、技术资料，用能设备的运
行台帐等。
(3) 核查建筑的总能耗，以及照明、空调、电梯、办公设备、特
殊区域等主要用能子系统的。能耗，计算各系统的能耗指标。
(4) 通过现场测试，选取该建筑的典型功能房间，对建筑室内的
温度、湿度、二氧化碳浓度和光照度进行抽检，分析建筑的室内环境状况。
(5) 通过文件**和现场**，检查建筑的节能管理状况，即：
了解建筑用能单位的节能管理**是否完善，节能管理文件是否齐全，主要耗能设备和用能系统管理、能源计量系统与统计、能源消耗定额与考核等方面的**是否健全。
(6) 从设备运行管理人员处了解节能相关信息，如能耗使用的特
殊情况、节能管理经验、存在问题及近期节能相关的工作计划等。
(7) 分析各用能系统的能源使用状况，查找用能中存在的问题及
节能潜力，提出近期、远期节能改造建议。
1.4 审计团队
表1.1 建筑能源审计工作团队
第二章 建筑及用能系统概况
2.1建筑概况
本次审计对象为广东环境保护工程职业学院，位于佛山市南海区，建筑性质属于文教建筑。在本次审计之前该建筑没有进行任何的能源审计活动，也没有实施过节能改造项目。
2.2用能和用水系统情况
该学院主要的能源消耗包括：一、建筑用电能耗，包括直接消耗的照明、办公设备用电、教学设备用电以及该楼的服务保障用电等(如下图所示)。
2.3主要用能设备清单
该建筑的主要用能设备技术参数及数量情况，汇总见下表
表-主要用能设备的技术参数
2.4用电分项计量监测系统
该学院还未采用用电系统的分项计量工程，并不能将不同用能设备系统的能耗准确区分出来。由于其用电能耗主要为照明和室内设备，并没有采用空调，电梯等大型动力系统，故其在用电能耗方面结构相对简单。建议有条件可安装用电分项计量监测系统，更利于实现能耗统计和能耗监测。
第三章 建筑物能源管理
3.1建筑物能源管理机构
广东环境保护工程职业学院后勤处物业管理办公室负责学院的物业服务工作，并直接负责电气、照明、供水等用能设备的运行操作、维护管理等。建筑的能源管理也属于物业管理的一部分内容，没有单独的能源管理部门。
3.2建筑物能源管理现状
后勤管理处对该建筑的用能管理主要体现在如下三方面： 3.2.1用能规章的制定与颁布
除《关于加强国家机关办公建筑和大型公共建筑节能管理的实施意见》(建科[2007]245号)、《关于推进高等学校节约型校园建设进一步加强高等学校节能节**作的意见》(建科[2008]90号)和《高等学校节约型校园建设与管理技术导则》(试行)(建科[2008]89号)之外，广东环境保护工程职业学院针对自身情况，制订了《广东环境保护工程职业学院节能运行管理办法》、《广东环境保护工程职业学院用水设备、器具、管道定期检修**》、《创建节水型校园实施方案(试行)》等等。
3.2.2具体用能的**和管理
该学校未对照明、设备等用电能耗进行分项计量，这不利于有效的了解不合理用能现象，并可能对减少用电的浪费工作造成一定的困难。对及时通知相关人员进行协调处理也会造成一定的影响。同时，该学校应配有专门管理人员，以便做好校园各用能设备的节能工作。 3.2.3能耗报表与费用清单
通过安装的计量电表对每月建筑用电量进行抄表计量，为学院出具用电数据。但由于该学校并不需要单独缴纳电费，故没有台帐清单。
综合上述，后勤管理处应力求及时、准确的掌握该学校的实时能耗情况，并针对制定有效的管理措施，力求做到高效和节约运转。
第四章 建筑能耗分析
4.1现场巡视和**
通过现场调研巡视，并**相关文件资料，可以初步总结得出各用能建筑在节能方面做得比较好。
(一)各用电能耗建筑已经在关键位置安装了电表，能够准确、及时的掌握能耗总量情况。通过能耗量并结合现场情况，及时排查问题，对不合理用能的单位进行适当的协调处理。
(二)在既有条件下，通过开展宣传、教育等方式，逐步提升工作人员的节电意识，并有显著提高。
4.2建筑能耗总量情况
各用能建筑年用电情况如下列各表格：
1.1 建筑能源账单表-电(总)(2013年)
数据或资料来源 广东环境保护工程职业学院财务科
2
建筑名称： 广东环境保护工程职业学院教学楼 建筑面积：-----m，特殊区
2
域面积： m，基本电费：0.712 元/kW，
峰时电价 元/kWh，*时电价 元/kWh，谷时电价 元/kWh
1.2 建筑能源账单表-电(总)(2013年)
数据或资料来源 广东环境保护工程职业学院财务科
2
建筑名称： 广东环境保护工程职业学院宿舍楼1-8栋 建筑面积：-----m，特殊
2
区域面积： m，基本电费：0.712 元/kW，
1.3 建筑能源账单表-电(总)(2013年)
数据或资料来源 广东环境保护工程职业学院财务科
2
建筑名称： 广东环境保护工程职业学院行政楼 建筑面积：-----m，特殊区域面
2
积： m，基本电费：0.712 元/kW，
峰时电价 元/kWh，*时电价 元/kWh，谷时电价 元/kWh
1.4 建筑能源账单表-电(总)(2013年)
数据或资料来源 广东环境保护工程职业学院财务科
2
建筑名称： 广东环境保护工程职业学院实训楼 建筑面积：-----m，特殊区域面
2
积： m，基本电费：0.712 元/kW，
1.5 建筑能源账单表-电(总)(2013年)
数据或资料来源 广东环境保护工程职业学院财务科
2
建筑名称： 广东环境保护工程职业学院图书馆 建筑面积：-----m，特殊区域面
2
积： m，基本电费：0.712 元/kW，
峰时电价 元/kWh，*时电价 元/kWh，谷时电价 元/kWh
1.6 建筑能源账单表-电(总)(2013年)
数据或资料来源 广东环境保护工程职业学院财务科
2
建筑名称： 广东环境保护工程职业学院餐厅 建筑面积：-----m，特殊区域面积：
m，基本电费：0.712 元/kW，
2
1.7 建筑能源账单表-电(总)(2013年)
数据或资料来源 广东环境保护工程职业学院财务科
建筑名称： 广东环境保护工程职业学院公共照明(包含路灯和操场用电) 建筑
面积：-----m，特殊区域面积： m，基本电费：0.712 元/kW，
22
4.3.各建筑年用电量情况曲线图
由上图可知，学院只要用能建筑中宿舍用能最高，图书馆用能最低。节能重点区域在宿舍。
第五章 节能潜力分析及建议
5.1 技术途径的节能对策
从学校的能源消耗来看，建筑的主要能耗在照明系统以及室内设备。因此，建议主要从照明设备和管理方面提出节能对策和建议。 (1)灯具类型
尽量用节能灯替代普通灯具，即在体育馆、走廊、楼梯间等使用节能灯具，甚至是办公设备等区域推广节能灯的使用。 (2)灯具照度
将灯具照度**在****的最高标准500lux以下，如果实在因灯光原因影响正常学生活动，也应采取措施，尽量采用节能效果好的灯具来弥补。
同时选用合适的照明方式，优先选用分区一般照明，根据视觉作业的要求，按需分设照度值，改变照度单一的状况，切合实际、避免浪费，有效节能。
(3)照明系统的智能化设计
根据判别光照度强弱和人体特定红外波谱感应原理，结合**先进的人体感应传感器技术，通过数字电路的精确分析判断，“光亮够时灯灭；光亮暗时有人灯亮、无人灯灭”。科学合理的**终端电器的使用，以达到节约用电和科学管理的双重功效。
5.2 改善管理的节能建议
学校的总体规模不大，能耗总量和耗能指标也不高，节能管理工作整体良好。基于审计和用能分项计量工作，审计团队认为：日常具
体的用能管理没有明显漏洞，节能管理工作应保持现有水*，并逐步深入的予以加强。
学校已有建筑可进一步挖掘在校师生日常的行为节能。结合各种定期不定期的节能宣传、培训和教育工作，逐步提升在校师生的节能意识，使掌握既节能又健康的工作和生活模式，节约室内及公共区域照明、办公设备用电能耗，避免不恰当的用能需求，使得这部分能耗水*下降5-10%。
5.3管理部门加强节能管理的建议
5.3.1 能源管理**的制定
(1)设备运行管理**
走访的过程中，发现该学校有设备的运行管理办法，但并未形成一个系统的**，若能形成一个成体系的运行管理**，那么将更有助于对用能设备的管理以做好用电节能的工作，以达到成本的节约。 (2)用能管理及激励**
同上述的设备运行管理**类似，在用能管理**方面也是存在类似的办法，但没有具体的**，项目管理人员应根据学校用能的实际情况，制定出适合学校的用能管理**来，来做到对各方面用能设备，用能系统以及能源的使用人员，用能设备管理人员的一个规范，以减少各种设备不合理利用的现象，达到节能的目的。
另外，在调研的过程中，该学校没有一个节能的激励**，若能够对学校师生节能工作进行激励，那么将极大地激发师生自觉节能的积极性，从而更加有助于节能工作的进行。
5.3.2 能耗分项计量管理
能源系统的分项计量，包括照明、教学设备、办公设备、生活用能设备等，完整记录各耗能系统的用能情况，进而分析对比逐月和逐年能耗状况，及时发现问题或者提出有针对性的措施等都有利于节能降耗的工作。
5.3.3 节能知识培训**
针对在审计过程中发现的运行管理人员素质普遍不高的现象，商场还需要对相关员工进行节能知识的培训，特别是体育馆的设备运行管理人员，须制定相关的定期的节能培训**。
【关键词】 国家治理； 国家审计； 审计报告； 审计价值； 价值理性
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）12-0119-05
党的十提出，要全面深化改革，推进国家治理体系和治理能力现代化。按照马克思主义的国家理论，国家的各种权力必须处于一种相互制衡状态，“治理”应以人民利益为出发点及切入点。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态[1]。国家审计的本质、定位决定了国家审计应紧紧围绕协调推进“四个全面”战略布局及“五大”发展理念，发挥国家治理的基石与保障作用。
一、国家治理的需求决定国家审计产生
学术界对马克思国家与社会学说的研究基于其对国家理论的研究展开，马克思国家学说为当代中国国家治理现代化提供了理论指导。马克思认为，国家的职能“既包含一切社会的性质所产生的各种公共事务，又包含由各种特殊的因政府与人民大众互相对立而起的职能”。国家的存在是通过创设、配置和运行国家权力，获取、配置和运用公共资源，对国家和社会事务进行控制、管理和提供公共服务等活动来维系的，其实质在于通过协调不同利益人需求，推动公共利益实现[2]。然而“自古以来的经验表明，所有拥有权力的人，都倾向于滥用权力，而且不用到极致决不罢休”。同时，随着国家规模的进一步扩大，国家管理社会公共事务的职能将逐步扩大。各级政府的多层次授权产生了更为复杂的委托关系，行政组织理论认为行政M织是要通过层级或职位来管理的。在治理模式上，中国不同层级政府之间实行的是以任务层层下达和指标逐级分解为特征的行政发包制[3]。
按照马克思的国家理论，为避免国家职能异化为牟取部分阶层利益的工具，防止国家权力被滥用，必须通过有效的国家治理。法国的孟德斯鸠、英国的阿克顿等思想家也将权力制衡的基本理论归结为：不受约束的权力必然腐败，绝对的权力导致绝对的腐败[4]。经济学的理论表明，委托的层级越多越容易产生信息不对称，导致道德风险及逆向选择。因此，无论是从对国家权力的制约，使国家的各种权力配置、运行处于一种相互制衡的状态，还是从减少成本的角度看，均需要规制权力、国家治理。世界银行1989年《撒哈拉以南：从危机到可持续发展》，“治理”迅速成为风行的词汇。然而，治理不仅仅是西方的理论，中国有其自身的特色理论话语体系，治理最核心的要义之一在于主体的多元性。国家治理主要通过对公共权力的配置和运用，实现提供公共产品、配置公共资源、管理公共事务等目标[5]。
国家审计是国家治理的重要组成部分，规制权力是现代民主与法治国家的基本价值之所在。经济责任审计是审计理论与方法结合中国特色的审计实践产生的一种经济监督制度的创新[6]，国家审计可以通过对党政领导干部的经济责任审计，通过“通报或者公布审计结果权”，促进受托责任人向更好地履行公平性和公正性这一方向发展。审计成为反腐败的利剑，权力运行的“紧箍咒”。国家审计可以“独立、客观、权威”的第三方身份，通过监督与评价等职能的发挥，确立或解除政府间多级委托与受托责任的履行情况[7]，可以对各级政府官员的履职尽责情况进行监督与评价，对各级官员可能存在的“败德”“不作为”“乱作为”等行为形成有效制约。治理理论及马克思主义国家学说为国家审计参与国家治理提供了需求理论，《审计法》赋予国家审计的职责权限使国家审计成为多元治理结构中的一员，使国家审计成为国家治理的基石与保障。
二、审计报告是审计价值实现的基础
美国哲学家R・佩里在其《一般价值论》中，把价值定义为“任何有益的事物”。马克思把通过交换价值而体现着抽象人类劳动的商品称之为“价值”。从哲学的视角看，价值是主体与客体之间一种特定的关系，是客体属性对主体需要满足的关系。审计价值在于客观公正地围绕特定事项收集证据，以搞清楚特定事项的真实状况，并判断真实状况与既定标准之间的一致程度进而发表意见[8]。最高审计机关国际组织（INTOSAI）《2011―2016战略计划》指出，审计机关的核心价值在于帮助政府改善业绩、提高透明度、强化公共责任、保持可靠性和揭露腐败，并帮助接受和使用公共资源的机构或个人提高效率或效果。不同的审计主体（受托人）会因不同的审计委托人的不同目的而有不同的审计价值观。国家审计的价值也体现了审计受托者与审计委托者之间的需求关系，政府审计有其独特的社会价值，并在审计实践中不断地追求和创造自身价值。
约瑟夫・M.朱兰等[9]最早把帕累托原理引入质量管理：质量是一种实用性，即产品在使用期间能满足使用者的要求。信息经济学理论一般认为：市场中介角色下的信息需求在扩大了审计角色范围的同时也形成了审计质量需求的有效市场激励。Copley et al.[10]指出政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量。审计质量主要体现在两方面：一是审计机关和审计人员是否遵守国家法律法规和审计准则关于审计职责、审计权限、审计程序和业务流程的规定；二是审计工作及其结果是否实现预定目的。可见，审计质量包括：审计行为的规范性要求和审计成果方面的要求，两方面相互联系，缺一不可，而且审计报告的质量要求是随着审计环境的不断变迁而不断提升的。
国家审计报告是以审计信息等载体反映的审计产品，是审计成果的集中体现。审计报告的质量首先要符合《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）的要求，做到“内容完整、事实清楚、结论正确、恰当用词、格式规范”，也可以说这是审计报告最基础的质量要求。同时，根据Copley et al.的研究结果，还要关注国家审计“是否实现预定目的”，如：审计报告是否发挥了审计建设性作用和“免疫系统”功能。随着审计价值“预定目的”的与时俱进，按照国家治理理论，国家审计报告应从国家治理的高度及宏观层面提出有较强可行性的建议，推动公共利益、国家治理目标的实现，这可谓当今国家审计的价值取向，或者说是审计报告较高层次的价值理性。国家审计报告质量与审计价值密切联系，其二者关系详见表1。
综上所述，马克思主义的国家学说、价值理论等为国家审计参与国家治理及不断提升审计报告质量奠定了理论基础。国家治理需要国家审计，国家审计价值体现在服务于国家治理、实现“免疫系统”功能上，包括审计行为、审计产品在内的审计质量影响审计参与国家治理的审计价值的实现。在审计实践中，不同质量的审计报告其审计价值的实现程度不同，国家审计质量要不断满足国家治理的要求。其具体关系详见图1。当然，审计质量及审计价值提升还需要审计的独立性、客观公正性等一系列基础及制度保障，推进审计价值的提升及审计治理功能的发挥。
三、国家审计报告质量现状及其价值成效
《审计法》第一条明确指出了审计的价值目标：“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展”。审计的职能由初期的查错纠弊发展至公共资金、国有资产的守护者，进而认识到国家审计是民主法治的产物和推进民主法治的工具，以及当下的国家审计是国家治理的基石与保障，是国家治理大系统中的一个“免疫系统”。审计报告随着不同的历史发展阶段的政治、经济、法律等审计环境变迁，也从不同角度反映了国家审计的职能及其价值。
（一）审计报告=揭露查处问题，国家审计查错纠弊的基础价值
隋唐时期的专职审计机构被称为“比部”，负责国家财政财务收支的审核。我国《宪法》赋予国家审计以经济监督权力，以发现问题、揭露问题、查处大案要案为工作重点。2011年以来，审计机关加强对财政财务收支真实、合法、效益情况的审计，通过审计揭示问题、挽回及避免损失、核减政府投资规模等是审计机关实现审计价值的最直接体现（详见表2），2015年全国审计机关共有审计单位13万多个，为国家增收节支和挽回损失8 500多亿元①。
（二）审计报告=揭示+绩效，国家审计监督基础上的增值价值
审计是一种特殊的经济控制行为，其本质目标是确保受托经济责任的全面有效履行。最高审计机关国际组织（INTOSAI）的核心价值在于帮助政府改善业绩，我国《审计法》赋予的国家审计价值的终极目标是“保障国民经济和社会健康发展”。1995年以来，审计机关每年向政府提交预算执行审计结果报告，向各级人大做审计工作报告，促进提高预算执行的规范性，推动财政资金的合理配置、规范和高效使用。2008―2012年，审计署积极开展了一系列绩效审计项目，显然，效益审计与价值创造有着直接的关系，通过审计的评价和咨询功能为被审主体带来价值创造。审计的存在不仅为资源配置效率的提高发挥作用，而且也为提高社会和市场诚信、降低交易费用发挥作用[12]。国家审计的视野延伸到公共资源管理的完整链条，即由“投入――过程――产出――成果――影响”诸要素构成的全过程。2010年审计署了第一份关于自身工作情况的《2010年审计署绩效报告》。该报告不仅有金额计量，也有非金额计量的审计成果。其主要指标详见表3。
（三）审计报告=查责+问责，国家审计反腐败的权力制衡价值
政治学研究发现，各级政府的多层次授权产生了更为复杂的委托关系，国家通过法律形式把公共资源、公共财产、公共资金等的配置、管理和使用的权力和责任，授权给某些公共权力机构及其具体执行人，而公共权力天然地有着自我膨胀的倾向。公共责任的不作为、乱作为的问题还不少，权力和权利的关系问题是国家治理的根本问题。审计作为权力运行的“紧箍咒”、反腐败的“利剑”、权力制衡的重要工具，其重要价值就是通过监督控制和反馈信息，维持国家系统的良好运行，从而满足国家治理的需求。30多年来，全国审计机关共审计领导干部近55万人次，有关部门参考审计结果和建议，对1.8万多人给予免职、降职或撤职等处分，有8 500多人被移送纪检监察和司法机关处理。2011年以来审计署及地方审计机关查责问责情况详见表4。2015年各地审计机关对2 138人进行了追责问责③。
（四）审计报告=揭露+预防，国家审计“免疫系统”的预防价值
自2008年提出“免疫系统论”以来，审计报告不仅反映查出的问题，且对审计中发现的风险隐患给予揭示，政府审计正逐步从“揭露问题”向“揭露问题+揭示风险”转变。如2012年第11号审计署审计结果公告，不H揭示了被审计单位会计核算、财务管理、重大投资项目管理、工程项目建设管理等方面存在的问题，而且指出“部分油气运输管道老化，存在安全隐患。其中20年以上的管道总长度为2 429.29公里，最长的达37年”。自2014年8月起，审计机关持续组织对“稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险”政策措施贯彻落实情况进行跟踪审计，按季度向国务院上报审计情况，并督促及时整改。
（五）审计报告=揭示+“免疫”+建议，国家审计的建设性价值
随着政治经济体制改革的深化，社会公众民主意识的增强，人们更多地需要国家审计在提出审计报告之后，能够提出切实有效的改进建议以解决问题，因此，建设性审计价值理念逐渐形成[13]。如对中央“八项规定”精神和国务院“约法三章”的落实情况审计，对“三公”经费和会议费管理使用情况审计，对政府机构改革县级机构运转支出等情况的审计调查，对重大公共政策执行情况的跟踪审计等，均有力地保障了改革的顺利推进。2011年以来，审计报告促进健全法治和“倒逼制度的完善”情况详见表5。2015年1月至11月，全国审计近10万个单位，促进建立健全规章制度2 000多项，审计建议成为国家审计建设发挥的重要路径。
四、国家治理目标下的审计报告价值实现
（一）保证审计结论的置信度，提升审计信息产出及质量
美国注册会计师协会（AAA）关于审计工作的两个关键环节：一是搞清楚“真实状况”，二是判断“一致程度”，如果这两个关键环节出现偏差，则审计质量无法保证，审计价值也就无从发挥。由于审计结论的形成过程受到审计人员职业判断的影响较大，是整个审计过程的终结阶段的最终产品，因此，一定要对审计结论的置信度有合理的保证。从审计报告的技术角度或基本要求上讲，应当符合国家审计准则，重点强调审计事实的准确性、审计结论的正确性、用词的恰当性、审计文书格式的规范性等。
马克思“价值”理论是主体与客体间的一种特定的关系，是客体属性对主体需要满足的关系。在国家治理的需求下，要发挥国家审计在加强行政权力监督、国家治理中的作用，审计报告需不断提升信息质量。例如：运用马克思从具体到抽象的方法论，对审计报告中的某一审计事项深入研究，从具体的、微观的经济现象入手，总结提炼带有共性的、规律性、倾向性的问题，并对某类问题或困难进行全面、系统、辩证的思考与分析，对诸多零散问题背后的制度缺陷、系统性缺陷及时修正，这种深加工的产出在目前的审计质量体系下是比较容易实现的，而且远远超出审计查处个别问题之产出。由此，提高审计报告服务于国家治理的需求及经济社会大局的层次和水平，倒逼公共资源、公共权力、公共管理等各项制度的完善。
（二）拓展报告种类，使审计报告服务于不同使用者
马克思的国家学说及价值理论、经济学的“供需平衡”理论、政治经济学的“经济基础与上层建筑”的关系理论均表明，审计报告应满足不同使用者的需求。1978年科恩报告建议，审计报告应充分、灵活地反映报告使用者需要的信息，其应当包括对不同信息发表不同的担保程度的意见。美国审计总署（GAO）的一般公认政府审计准则GAGAS（2004）要求政府审计报告应及时分发给那些对审计结果感兴趣的官员，以便他们做出合理的决策。最高审计机关国际组织（INTOSAI）（2004）指出，国家审计报告应以恰当的形式陈述审计结果。美国的《统一审计法》（Single Audit Act）和《管理与预算署通告A-133》（OMB Circular A―133）对政府财务审计报告提出要求，既有CPA报告的基本特征，又有政府审计的特殊要求。
受托责任是一种普遍存在的委托受托关系，是“因受命或受托经营财政或财务收支，对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任”[7]。同时，随着民主制度的发展，委托人所关心的受托责任目标由合法性转向经济性、效果性，最终发展成为对社会福利性的关心[14]。委托人不断拓展，由个人扩展到社会公众。党的十报告也指出要从各层次各领域扩大公民有序政治参与。审计结果公告制度的确立是以公民获得信息权利为基础，不仅打破了传统的监督及信息传递模式，而且，审计报告制度实际上是社会公众参与政府管理与政府监督的一个动态博弈过程及均衡结果的反映。审计公告使社会公众更能充分了解有关信息，有效地参与到审计结果的运用中，是国家审计在国家治理中发挥作用、实现其价值的有效路径。从审计实践看，审计报告使用者主要有人大、政府、党委、审计客体、纪委、司法、社会公众等，而不同的审计报告使用者对审计报告的需求不尽相同（详见表6）。
现阶段，可根据不同审计报告使用者的不同需求，建立“治理需求导向”原则。结合公共财政审计、政策跟踪审计、经济责任审计、经济效益审计、专项审计调查等不同的审计项目及查出的不同问题，选择不同的审计报告载体以充分传递信息（详见表7），拓宽审计产品利用渠道，进一步提升国家审计在国家治理中的价值。
（三）挖掘审计报告信息深度，强化审计对权力的制约
在审计资源耗用量不变甚至增加时，若能使审计产品的质量或数量超出审计资源耗用量的幅度，对审计报告内容进行深加工，同样也能达到将有限的审计资源用于“保障国民经济和社会健康”的目的。
国家治理是有效防治腐败的制度设计，是现代公共管理的必然要求。在国家治理的价值理性下，政府部门的预算执行审计报告，不仅要反映财政资金使用的问题，还要反映政府公共财政资金的使用及绩效问题，推进公共资源配置的科学性；财务收支审计报告不仅要反映资金的使用、管理、绩效方面存在的不足，还要反映资金使用与管理的决策失误、权力失控、权力失范等问题；绩效审计报告不仅要从“量―本―利”分析反映微观层面的经济利益，还要从宏观层面反映其公共绩效、社会绩效及“绿色”理念下的可持续发展绩效；专项审计调查报告不仅要反映专项资金的使用管理（即要符合审计报告的要素和内容要求），还应当根据专项审计调查目标重点分析宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制、制度层面问题并提出改进建议。经济责任审计报告不仅要查出资金使用及议事规则中的问题、分清责任，还要“党政同责、同责同审”，有追责、问责的审计建议，发现权力运行监督和政府治理的盲区和死角，进而改进政府治理、市场治理和社会治理。审计蟾嬷掷嗉捌淠谌菁表8。对审计产品再加工，也可谓是审计“供给侧”的深度改革。
（四）提升审计报告层次，强化国家治理基石的价值取向
英国标准BS4778对质量提出一个动态的定义，认为质量是“一项产品或服务满足给定需要的全部特性所具有的能力”。约瑟夫・M.朱兰为了使“产品在使用期间能满足使用者的要求”，实施“质量三部曲”评估质量绩效。基于马克思的国家学说，国家通过制度安排与治理策略调整，增强国家治理的有效性和合法性。不同审计主体的国家审计报告应与审计客体及其政治经济环境相互作用，体现审计报告的价值，以适应全面深化改革和全面推进依法治国的新形势的要求，明确“保障国民经济和社会健康发展”、国家治理基石的价值取向。国家治理的需求是国家审计报告质量需求不断提升的基本驱动力。
国家治理基于国家的产生，国家规模的进一步扩大，国家审计治理功能则基于动态的受托责任理念。《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》明确提出：提高政府监管效能，检查结果公开，强化社会监督等。社会公众参与公共事务管理的意识不断增强，公众对审计报告有着持续需求。因此，国家审计作为国家治理的一项制度安排，其审计标准要用更高的国家治理目标及价值取向去比对，作为国家治理基石和保障的国家审计也需深入挖掘审计成果。审计报告不仅要分析宏观、中观、微观层面的问题及原因，还要为弥补、化解社会矛盾提出有价值的审计建议；不仅要反映经济效益、社会绩效，还应对国家治理的绩效进行评估，创新审计价值为“任何有益的事物”；不仅要对公共资金、公共资产，还要对公共资源、领导干部履行经济责任等提供有效的信息供给，促进完善国家治理方式、推动国家治理体系和治理能力的现代化。
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论文摘要：本文分析了审计声誉与审计质量的关系，并且结合我国审计实务分析了我国审计市场的声誉价值及其对审计质量的影响。研究发现：审计声誉在我国审计市场没有经济价值，审计师可能没有建立高质量审计声誉的动机。
审计声誉与审计质量密切相关，审计师作为一个理性经济人，在提供审计服务时，必然会把审计声誉的经济价值作为提供审计质量决策的一个重要影响因素。
一、审计质量
WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)给审计质量下了一个经典的定义。他们把审计过程简单二分为发现过程和报告过程。审计质量就定义为审计师发现客户会计信息系统中某一违约行为并且对已经发现的违约行为进行报告的联合概率。因此，审计质量可用公式写为：
审计质量＝P(审计师发现违约｜存在违约)×P(审计师报告违约｜审计师发现违约)
第一个概率是在违约存在时，审计师发现违约的概率，这个概率依赖于审计师的努力程度、技能、能力等等，反映了审计师的专业胜任能力。第二个概率是审计师在发现违约时，他报告违约行为的概率。这个概率反映了审计独立性。这两个概率都必须非0，如果有任何一个概率为0。那么审计师就没有价值。如果审计师被预期为不会发现已经存在的违约或者不会报告任何已经发现的违约，则没有任何理由需要聘请审计师。
从上述审计质量的公式我们可以看出，公式的右边以发现和报告这两个审计程序来反映了审计工作的过程，而公司的左边以概率的形式反映了审计工作的结果，其概率的含义就是对于含有重大错报的财务报告，审计师不会发表标准无保留审计意见的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定义确立了审计质量的分析标准：首先，一个重大的错报必须被发现，其次，被发现的错报必须对外披露。
二、审计声誉与审计质量
声誉常指获得社会公众信任和赞美的程度，通常由知名度、美誉度和信任度构成。高质量审计的声誉则可以认为社会公众对会计师事务所的审计质量予以信任和赞美的程度。既然审计质量可以理解为审计师发现并报告客户财务报告错报的概率，如果一个会计师事务所想要获得高质量审计的声誉，他就必须提供高质量的审计服务，比如发现并且报告更多客户财务报告的错报。发现更多的财务报告错报信赖于审计师的专业胜任能力和投入的审计资源。如果想提供更好的专业胜任能力就必须聘用更为优秀的人才，更为优秀的人才也必然会要求更高的报酬，从而会增加审计成本。
在一定的专业胜任能力前提下，如果想发现更多的错报，审计师就必须寻求更多的审计证据，而审计证据又与审计成本成正比，更多的审计证据必然要求投入更多的审计资源进行审计，如更多的审计工作人员，更长的审计工作时间等等。
此外，发现更多的财务报告错报仅仅是审计质量的一个方面，高审计质量还要求审计师报告所发现的错报。但是，因为公司是财务报告的提供者却不是财务报告的消费者，而审计质量又表示审计师发现并报告所审计公司财务报告错报的概率，因此公司对审计服务的需求并不一定是对高质量审计服务的需求，也就是说公司可能不希望审计师报告所发现的客户财务报告中的重大错报。
但是，在审计师由所审计公司委托的情况下，如果审计师报告了客户财务报告中较多的错报，也就是说审计师保持较高的独立性，拒绝与管理者合作，这时，管理者就可能会解雇这个不合作的审计师，转向其它更为合作的审计师，此时，审计师就会失去与此客户相关的审计收入。
因此，审计声誉要求审计师提高审计质量，但是更高的审计质量对应更高的成本，这种成本包括更高的审计成本以及可能失去与客户相关的审计收入。
三、我国审计市场声誉价值与审计质量
审计师之所以愿意承担高质量审计的成本，是因为高质量审计的声誉能带来更多的收益（更多的客户、更高的收费）以补偿其成本。
在西方国家，如果审计师提供的审计质量获得了社会公众的信任，那么他凭借高质量审计的声誉价值，可以拓展更多的客户资源或者提高审计收费。如在西方审计市场，国际四大会计师事务所凭借其卓越的审计声誉，占据了审计市场上的绝大部分市场份额，并且与非国际四大相比，收取了更高的审计费用。
但是，我国高质量审计的声誉价值可能不大。从审计收费来说，高质量的审计应当收取更多的审计费用，以体现优质优价的原则、弥补其增加的审计成本。审计的定价理论上也应遵循成本加成的原则，反映在审计收费的价格制定上则是各会计师事务所主要考虑自身的成本加上预期的利润就初步构成了产品的价格。
但是，以我国目前的审计收费现实来说，不管是监管部门还是企业都认为审计产品是一个无差异的产品，反映在价格理念上就是对于无差异的产品适用的是统一的收费标准，因此大多数城市的监管部门都曾经为会计师事务所制定了所谓的收费标准，该标准一般以资产或资本总额等等指标为参照，而很少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。
为此，笔者专门去查询了一下部分会计师事务所公布的审计收费标准，发现各地的会计师事务所公布的审计收费标准都是沿用以前各地物价局核定的审计收费标准，归纳起来大概有二种，一种是以资产规模的一定比率作为审计收费价格，一种是以审计人员的工作小时数来核定审计费用，其中又以资产规模的一定比率作为审计收费标准的占大多数；而笔者在走访实务中的审计人员和企业后发现，实际的审计市场竞争非常激烈，审计收费与上述规定的标准相比都打了很大折扣，并且会计师事务所与企业之间审计费用的商定往往依赖于个人的关系而不是会计师事务所供应的审计质量。
刘峰、张立民、雷科罗（2002）对中天勤会计师事务所被撤消以后的客户流向进行分析后发现，就连大名鼎鼎的国际五大会计师事务所在中国审计市场都没有显著收取更高的审计费用，除了长安汽车（有B股）以外，从中天勤事务所转向国际五大会计师事务所的审计收费水平和转向国内会计师事务所的审计收费水平没有显著差异。
因此，我们似乎可以认为在目前中国审计市场中，高质量审计并不能带来更高的审计收费，如果事务所执行更高质量的审计标准，那么对事务所来说，就意味着成本的增加和利润的减少，所以从审计收费的角度来说，高质量审计没有声誉价值。
如果说高质量的审计声誉不能体现在优质优价上，那么高质量审计的声誉能不能有助于会计师事务所获得更多的客户资源呢？
从我们国家目前的情况来看，答案明显是“不能”。李树华（2000）研究了我国审计市场独立性和会计师事务所市场份额的关系，发现独立性的提高与审计市场呈现出明显的背离关系，随着会计师事务所独立性的提高，其审计市场份额反而明显减少，“独立性高”成了会计师事务所获取客户资源的障碍。
审计师独立性越高，就越有可能报告他所发现的客户财务报告的错报，但是审计师的委托人是所审计的公司，如果审计师保持较高的审计质量标准，拒绝与所审计公司合作，那么谁愿意委托这种审计师呢？刘峰、张立民、雷科罗（2002）对原中天勤会计师事务所的客户流向进行分析时发现，客户对会计师事务所的选择与审计声誉无关，原中天勤的客户中有三分之二选择了审计声誉不高的本地事务所，而本地事务所的独立性更容易受到影响和干预；超过三分之一的客户选择了原签字会计师加盟的新事务所，即与其签字会计师“共进退”。这说明“人脉关系”而不是事务所的声誉，是影响上市公司事务所选择的重要因素。
总之，从事务所开拓客户资源来看
，高质量审计的声誉没有价值，反而会妨碍审计师发展新的客户。
综上所述，在我们国家，如果审计师选择追求高质量审计的声誉，那么他不仅要面对审计业务利润的减少，还要面对客户的流失，并且审计声誉没有什么经济价值，它既不能帮助它开拓新的客户，又很难据此提高审计收费。此外，审计市场禁止广告宣传，高质量审计的声誉只能通过口碑相传这种形式建立起来，那么，就算是高质量审计的声誉具有经济价值，这种声誉的形成也将是一个极其漫长的过程，但是从长期来说，我们都将死去（凯恩斯，1935），在急功近利的今天，我国审计市场谁愿意去建立这未来经济利益遥遥不可及的审计声誉呢？因此，国内审计市场审计质量普遍较低的现状也就不足为奇了！
参考文献：
1.李树华。2000.审计独立性的提高与审计市场的背离。上海三联书店
关键词：审计供给侧改革 审计成果 开发利用
一、审计成果的内涵及分类
审计成果是审计工作的产品和结晶，即审计机关投入审计资源，依法独立实施审计程序获得的有效产出。审计成果集中体现了审计工作产生的效果和发挥的效用。从实践来看，即在审计中查明情况和发现问题，提出改进工作和完善制度的措施和建议，促进问题的解决，实现审计成果的利用和转化。
审计是国家治理的基石和重要保障，从根本上讲，审计成果就是审计发挥基石和保障功能的反映和体现。一是从微观上披露审计查出的问题，依法做出审计决定、提出审计建议，督促被审计单位整改存在的问题，直接体现出审计成果的经济价值。二是从宏观上对审计项目进行综合分析，向党委政府提交综合报告，建议出台政策措施、完善规章制度，为宏观决策提供参考，间接体现出审计成果的应用价值。三是从审计机关内部讲，对审计工作中积累的大量信息资源进行深入挖掘和系统分析，对形成的审计组织方式、审计方法及理论成果等进行总结和应用，体现出审计成果对审计工作的指导和借鉴价值。
从当前审计成果的载体来看，审计成果一般包括：审计报告制度、年度审计结果报告和工作报告制度、审计结果公告制度、审计发现违规事项处理制度、审计信息报告制度、审计查出问题整改制度、案件及违纪线索移送制度。有关审计情况的各种报告制度是审计成果利用的主要方式，也是比较成熟、规范化程度较高的一种方式。审计发现问题的处理处罚和案件线索移送制度是审计成果利用的重要方式，这既是审计机关的法定职责，也是凸显审计监督成效的有效途径。审计结果公告制度形成较晚，但是在扩大审计监督影响范围、推动审计结果利用公开化方面具有重要的意义。
根据审计成果的形成方式，审计成果又可以分为自然成果和衍生成果。审计自然成果是指审计机关实施审计取得的直接产出，包含所产生的各类统计报表、审计报告、审计建议、审计决定等。审计衍生成果是审计自然成果转化而来的成果，是指对分散在审计报告中的具有普遍性和倾向性的问题进行深入剖析，对审计过程中积累的有效信息等进行归纳综合和“二次加工”而形成的成果。通常包括审计信息、审计要情以及年度综合报告等。衍生成果具有全局性和宏观性的特征，通过深入挖掘审计成果的价值为领导决策提供重要参考。
二、审计工作新常态对审计成果利用提出的新要求
党的十以来，“四个全面”战略布局成为新形势下国家治理的重要纲领。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的新目标和新要求使得审计环境发生了深刻变化。作为审计工作的产品和结晶，满足国家治理的新需求，充分发挥国家治理的基石和重要保障作用，都对审计成果的开发和利用提出了新的要求。
（一）审计工作“高定位”对审计成果的层次和水平提出了高要求。党的十八届四中全会从“全面依法治国”的高度，历史性地把审计监督从行政监督中剥离出来，作为权力运行制约和监督体系的监督之一，将审计监督提升到了前所未有的高度，折射出审计职能地位的重大转变。审计工作“高定位”必然对审计成果的层次和水平提出高要求。要从体制、机制方面，揭露审计查出问题的原因，对该类问题进行综合分析并提出切实可行的对策建议。特别是当前要充分发挥审计促进国家重大决策部署落实的保障作用，必须要形成系统的、更高层次的审计成果，切实当好政策落实的督查员。
（二）审计工作“全覆盖”对审计成果的质量和产出效率提出了新挑战。审计监督全覆盖，就是要求把公共资金、国有资产、国有资源以及领导干部经济责任履行情况全部纳入监督范围。特别是领导干部经济责任审计，组织部门的委托和审计计划的制定通常都是集中时间密集安排，这些任务往往时间紧、任务重、关注度高、决策需求急，并逐渐呈现出常态化的趋势。这些新任务和新要求都对当前审计工作提出了挑战。特别是审计资源的稀缺性在一定程度上加剧了审计成果质量和审计工作效率的矛盾。审计监督全覆盖应当是有深度、有成效的全覆盖，这就要求必须正确处理好质量和效率的关系，切忌为全覆盖而一味追求数量而牺牲质量。
（三）审计工作“新领域”对审计成果的开发和利用提出了新需求。国家治理的新需求拓展了国家审计的范围和内容。十八届三中全会《决定》以及《国务院关于加强审计工作的意见》都指出要探索实行自然资源资产离任审计。随着《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》的正式实施，对领导干部进行自然资源资产离任审计，正成为越来越多地方审计工作的重点内容。2015年以来，山东省在青岛和烟台两个城市进行了试点，尝试摸清海洋资源规模、质量、数量及其变动情况，形成审计成果利用的问责机制。同时提出要把自然资源资产作为重要内容，嵌入到所有经济责任审计项目中，综合评价经济效益、社会效益和生态效益，提高审计成果的层次和水平。
（四）审计“新技术”“新知识”等提出的新要求。目前很多卓有成效的审计成果已经将大数据、云计算等先进的技术方法应用到审计一线，没有更先进、更复杂的利用技术，很难对这些审计成果进行更进一步的加工。另一方面，诸如政策落实跟踪审计、自然资源资产离任审计等新兴审计项目，对其审计成果的利用就不能仅仅依靠财务知识，必须是管理学、经济学、环境科学等多学科知识的综合运用。
三、审计成果利用的现状及存在的问题
从审计实践来看，审计成果的开发和利用，就是审计机关要向党委、政府、其他行政部门、被审计单位以及社会公众提供他们各自所需的审计产品。
从供给层面来看，通过审计署近两年来公布的绩效报告不难发现，审计机关产出的审计成果数量丰富。2013年，审计署共审计707个单位，促进财政增收节支和挽回损失等审计成果为2 752亿元，每个审计人员平均审计成果为8 665万元；2014年，审计署共审计1 361个单位，促进财政增收节支和挽回损失等可用货币计量的审计成果总计3 090.17亿元，审计人员人均实现审计成果9 274万元。除此之外，审计机关还提供了大量不可用货币计量的审计成果。
从需求层面来看，不同主体对审计成果的需求是各异的。当前审计成果的利用主体主要包括审计机关自身和其他外部主体。从审计系统内部来看，主要是由审计业务部门作为生产者来提供审计成果，其他综合部门对审计产生的自然成果进行综合分析和加工，推动审计成果的转化和利用。审计系统外部而言，首先最直接的利用主体是被审计单位，利用审计成果进行纠错和整改，提高管理水平、完善规章制度；再者是党委、政府和其他部门，利用审计成果加强对权力运行的制约和监督；还有就是社会公众，利用公告的审计结果，履行知情权和监督权，形成强有力的舆论监督和社会监督。当前审计成果的利用主体主要是审计机关和被审计单位，限于审计成果的层次和水平以及审计结果公告力度有限等原因，其他主体对审计成果的利用尚显不足。
（一）审计质量控制有待加强，审计成果层次水平需要提高。当前在审计监督全覆盖的常态下，任务重与人员少的矛盾比较突出。一方面是效率对质量的直接冲击。面对不断增长的审计监督需求，审计资源紧张、审计力量相对不足的矛盾日益突出。推进审计全覆盖，必须提高审计工作效率。为适应当前全覆盖需求急切的形势，审计项目现场实施时间通常被压缩，审计项目安排也由于压榨而使得成果提炼和分析总结的时间难以得到有效保障。另一方面是审计组织方式对质量保障提出了挑战。在当前的审计组织模式下，审计资源通过统筹审计机关、内部审计和社会专业审计服务来保障。审计组内部以及不同审计组之间的专业力量不平衡性难以避免。并且审计项目进行人员搭配时经常出现临时组队的情况，审计组成员的流动性通常使得内部熟悉和磨合耗费一定时间。无论是时间成本还是人力资源都对审计质量提出了挑战。这样就容易造成审计成果“粗加工多、深加工少”，自然成果多、衍生成果少的局面。审计质量是审计工作的生命线，只有把好质量关，审计工作产出的审计成果才能提升层次、提高水平。
（二）缺乏审计公告披露，审计成果转化效率低。从根本上讲，审计成果的开发和利用就是审计产品的供求平衡问题。审计成果作为信息类产品，需要通过一定的传播载体提供给需求者。从审计实践来看，审计报告、审计决定等提供给被审计单位，审计信息、审计要情及审计专报等提供给党委政府，移送处理书等提供给公安、纪检监察及主管部门，审计结果公告提供给社会公众。审计成果是否能够得到充分利用，首先必须畅通上述这些沟通渠道，以便需求者充分掌握审计披露的重要信息。当前存在的主要问题是审计公告力度比较有限，难以满足社会公众对审计成果的迫切需求。
（三）经济责任审计成果利用有待加强。 《国务院关于加强审计工作的意见》明确要求，深化领导干部经济责任审计，着力检查领导干部守法守纪守规尽责情况。审计监督的领域由单纯的经济监督延伸到对权力运行监督的各个方面。经济责任审计的受托性决定了其需求的特定性。“四个全面”战略布局尤其是“全面从严治党”的要求对经济责任审计提出了迫切需求。经济责任审计占据大量审计资源，经济责任审计成果集中产出的现实情况下，审计机关产出什么样的审计产品，组织人事部门、纪检监察机关怎么用好审计成果，都是待解的课题。此外，审计项目安排的“受托性”影响了审计资源配置的效率。较之审计机关，组织部门在审计项目的安排上缺乏科学性和专业性，审计项目的交叉重复等情况影响了审计资源的合理配置，制约了审计监督的效率。
（四）强调审计成果外部利用多而审计机关自身利用不够。 作为国家治理的基石和重要保障，审计监督“高定位”和“全覆盖”对审计机关自身的能力和水平提出了新要求。审计成果作为审计工作的产品和结晶，既是审计机关能力和水平的体现，又为适应“审计新常态”、把握“审计新使命”积累了丰富的实践经验和自然成果。但当前大量的审计信息资源和成果却被闲置，审计案卷归档封存后缺乏有效开发和利用。而这些实践积累的大量成果不仅是满足审计机关的外部需求，在审计机关的自身建设上同样能够发挥应有的效用。特别是在审计项目的计划安排、审计项目的总结评估、审计机关的绩效管理等方面都有着切实需求。
四、加强审计成果利用的对策建议
加强审计成果运用，是提高审计工作水平、提升审计监督成效的需要。在审计实践中，审计机关已经积累起一些审计成果开发利用的经验和做法，努力提高审计成果的转化水平、利用水平和审计信息资源的共享水平。为适应审计工作新常态提出的新要求，深入推进审计供给侧结构性改革，迫切需要进一步加强审计成果的开发与利用，减少无效和低端供给，扩大有效和中高端供给，提高审计成果的层次和水平，增强审计成果开发利用对新常态变化的适应性和灵活性，切实提升审计监督的成效。
（一）加强审计调研，坚持成果导向。在审计监督全覆盖的现实需求下，处理好审计监督效率和质量的关系直接影响到审计工作的成效。这就要求审计工作要主动适应、运筹帷幄、提前谋划，在工作设计上要有高度。坚持把审计调研工作融入到经济社会发展中，准确把握党委政府和社会各界对审计的需求，合理确定事关经济社会发展全局的审计重点，提高审计监督的服务层次。确定审计项目是开展审计工作的首要环节，为切实提高审计成果的质量和水平，就要从审计立项的源头入手，坚持成果导向，以能不能出成果、预期成果的层次和水平怎么样作为确定选题和审计内容的重要标准。只有做到科学有效选题，找准审计切入点，才能把好审计项目立项关，实现审计资源的优化配置。
（二）扩大审计公开力度，形成利用审计成果的监督合力。从根本上讲，审计成果作为公共信息产品，其最终需求者是社会公众。党委政府、其他行政机关等直接需求者，都是为最终实现人民利益而履行监督职责。要进一步扩大审计成果信息的报送范围，畅通与其他监管部门的沟通渠道，利用多部门的力量，加大对审计发现问题的整改力度，最大程度发挥审计成果外部利用的效力。要构建起审计成果共享平台，实现审计信息资源共享，增加审计工作透明度，将审计监督和其他监督结合起来。例如，对被审计单位及有关人员有违纪、政纪行为的，审计机关应当及时移送纪检监察部门；涉嫌犯罪的，应及时移送司法机关；组织人事部门应将审计结果作为干部年度考核和综合考评的重要依据之一，并将审计结果报告等情况存入干部本人档案。另外这些职能部门应当充分利用审计成果，修改制定完善有关法规，促进规范管理。同时要进一步加大对社会公众的审计结果公告力度，切实满足舆论监督、社会监督的需求。实践中尤其是迫切需要修订完善审计公告的相关法律法规，处理好审计结果公告与保密法之间的衔接，细化公告的内容、公告的方式、公告的时间、公告的批准程序等具体操作问题。促进各需求主体之间的信息共享，形成利用审计成果的监督合力，实现审计成果的充分利用。
（三）加强审计系统内部利用，提升审计工作能力和水平。从审计成果的形成过程来看，审计业务部门是审计成果的直接生产者，产出的自然成果再经过审计综合部门的加工和提炼形成衍生成果。为提升审计成果的层次和水平，创造更多更高水平的衍生成果，就要加强审计业务部门和综合部门的协调配合。要定期组织人员对安排实施的项目进行综合性分析，形成年度项目综合性报告，为政府决策提供依据，同时为审计机关制定下年度审计项目计划指明方向与重点。要建立审计组长和业务骨干工作交流制度，提炼审计成果，形成具有实际运用价值的分析报告和经验材料，指导后期审计工作，达成资源共享的效果。
（四）建立成果利用长效机制，督促整改落实到位。 审计要达到的效果不仅仅是监督行为本身，更重要的是确保问题得到整改。审计机关应在审计报告、审计决定书等送达之日起在一定时期内对审计整改情况进行跟踪检查，重点检查被审计单位执行审计决定的情况、采纳审计报告意见及建议情况。对未执行审计决定的，应查明原因，及时督促落实。对重大项目审计结果的跟踪检查和督促落实情况，应及时向本级人民政府报告。同时，审计整改工作应列入政府督查工作事项。
（五）进一步拓宽审计成果利用渠道。在原有审计成果利用方式的基础上，大胆探索，努力拓展适应新形势的审计成果利用渠道。一方面尝试进行多渠道电子信息共享。依托审计信息资源数据库，加速实现审计成果资源的电子化、信息化。在此基础上，利用政务信息网建立信息共享平台，实现审计成果资源共享，通过更多层次和渠道，使审计成果在行政监督、干部管理和宏观管理等领域得到深入应用。另一方面探索新的审计成果利用渠道。例如可以探索将审计结果纳入被审计单位领导干部的廉政档案和人事档案；探索召开领导干部参加的审计情况通报会；探索将经济责任审计作为领导干部培训的重要内容等。Z
参考文献：
注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计报告，但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告),财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告，社会公众往往这样认为：审计范围受到严重限制，为什么会受到限制？企业管理层都能对审计的项目进行控制，而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难，肯定是企业高管有意隐瞒某些事实，或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据，既然企业高管存在问题，就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是，在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损，应追究注册会计师的有关责任。
2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境
我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计，是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则，内部控制制度的建立、健全与执行有效性，是被审计单位的会计责任，企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查，目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者，那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时，良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据，注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则，注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊，若没有发现和披露管理当局的重大舞弊，是注册会计师的过错，应承担过失责任。另外，在实际的工作中，对在审计中发现的管理舞弊，注册会计师往往不是选择披露，而是提醒企业有关管理高层改正，而且，审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样，在公司管理当局，特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时，注册会计师往往是力不从心。
3.公司治理结构中角色重合的困境
所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征，公司的最高权利机关是股东大会，在股东大会的基础上选举产生董事会，董事会对股东大会负责，代表股东的利益，董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东，企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人，公司管理当局是人，股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中，股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩，即股东是"委托人",审计机构是"人"。管理当局与审计机构是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由"人"监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员，公司高管既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间，内部人控制现象十分严重。董事会成员，企业高管部分成员二合一，使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置，即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协，出具欠适当的审计报告，造成了审计失败。
4.抽样审计下的5%困境
最初的审计是以详细审计开始的，随着社会的发展和审计目标的改变，科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念，与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果，总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%,这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告？假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户，他们的可容忍审计风险是5%,那么，从总体上来说，该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告，就造成了审计失败。在我国现阶段，一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所，在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重，"暂停证券业务资格6个月",而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束，并未错过年报预审。但在1998年度，中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所，最后，仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。