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【关键词】合并报表；会计实务；特殊事项
20世纪以来，随着世界范围内企业集团化的浪潮与资本市场的发展，合并会计报表应运而生。如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，真实、全面地反映企业集团的整体全貌，成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。基于国情的因素，我国企业集团化的进程较晚，编制合并财务报表的历史仅十几年而已。2006年，财政部在全面考察我国国情的基础上，借鉴国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并财务报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称《合并准则》）及其指南，规范了合并财务报表的编制和列报。本文从实务出发，选取准则中未明确成文的某些特殊事项进行分析并提出建议。
一、合并调整中的特殊事项
（一）个别会计报表的调整
我国现行《合并准则》规定：母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
这一规定要求将企业集团视为统一的会计主体，采用统一的会计政策，符合会计主体的基本假设。然而，当企业集团内的各子公司分别采用属于不同的行业或不同规模或不同地区时，这一调整要求有可能降低合并报表的会计信息质量。这是因为各子公司的会计政策尽管存在差异，但却符合其各自生产经营活动的实际状况，是各会计主体的最佳选择。例如高科技子公司选择加速法计提折旧，存货单品价值较大的子公司采用个别认定法计量期末存货等等。而按照《合并准则》的调整要求人为地调整其会计政策，将有可能造成调整后的个别会计报表不能真实反映其财务状况与经营成果，降低了其会计信息质量，进而降低了企业集团整体的合并报表质量。另外，这一调整要求在实务操作中也颇为复杂，对于会计资料的完整性与会计人员的专业素质都有很高的要求，导致在实际操作中各子公司很难按规定达到完全调整的要求。
对此笔者认为，统一母子公司会计政策的规定作为合并会计报表的基础必须得到执行，但在实际操作中，应当合理运用重要性原则。当会计政策差异不大且对合并结果影响不大时，可以直接合并，并在附注中披露未调整差异的影响；当会计政策差异影响较大而必须调整时，则应同时将该子公司作为报告分部单独披露，并说明差异调整的影响。
（二）交叉持股的核算方法
随着我国企业集团证券化的发展，企业合并过程中开始出现交叉持股的现象。对此种复杂股权结构的报表合并问题，《合并准则》中没有给出明确具体的规定。
在实务中，对于交叉持股的核算有两种方法：交互分配法和库藏股法。交互分配法以权益法为基础处理集团内部的相互持股，通常将子公司的长期股权投资账户与母公司的所有者权益账户相抵销。库藏股法是将子公司持有的母公司股份视为企业集团的库藏股，因此子公司的长期股权投资账户按成本加以保留，并在合并资产负债表上将其从所有者权益中扣减。
笔者认为，采用交互分配法虽然较为正确，但计算复杂、运用难度大，而且子公司持有母公司的股份实质上应当认定为企业集团的库藏股。因此，考虑到我国会计核算工作的实际水平，采用库藏股法更易于操作也更加符合交叉持股的经济实质。而对于库藏股法下子公司不计提母公司投资收益而导致的少数股东损益（权益）的差异，则可以通过编制调整分录进行合并调整。
（三）中期处置子公司时未实现利润的抵销
《合并准则》对母公司在报告期内增减子公司情况下的合并利润表编制作出了一些规定。指出母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。但《合并准则》没有明确指出中期处置子公司时，其内部未实现利润的抵销方法。对此，会计实务中主要有两种处理方法：一是作为合并投资收益，视未实现利润的实现为处置该项投资的收益。二是作为本年已实现内部利润，视同本年对外销售。
笔者认为，根据此种情况的经济实质，应视同对外销售为宜。即当存在母公司向子公司销售产品而形成的内部未实现利润时，在中期处置该子公司时视同对外销售，作减少主营业务成本处理。
（四）购买日前母子公司之间交易形成资产的抵销
对于购买日前母子公司之间交易的抵销，《合并准则》中没有相应规定。从理论上讲，购买日之前的母子公司之间不存在控制与被控制关系，因此双方之间的交易不属于内部交易，相关交易也无需进行抵销。然而，在会计实务中，当母子公司在购买日之前的资产交易中存在账面价值与交易价格差异较大的情况时，会计报表使用者通常有理由怀疑二者之间的交易动机与合并报表的可靠性。例如，母公司某项无形资产账面价值10万元，在购买日之前以50万元的价格出售给其未来的子公司，其后对该子公司进行合并，则在期末合并报表中该无形资产账面价值变为50万元。在这种情况下，将会产生是否应对该项无形资产交易进行抵销的疑问。
笔者认为，尽管从结果上看该笔交易相当于母公司自买自卖，但该项交易发生在购买日之前，从理论上讲不属于内部交易，因此不必抵销。但是如果该项交易不公允，新的账面价值高于其市场价格或公允价格，则在会计期末必须进行资产减值测试，计提资产减值准备。
（五）合并会计报表的所得税处理
按照我国新会计准则的规定，当期所得税的计算应采用纳税影响会计法核算，确认递延所得税资产与负债。当企业集团发生内部交易时，其收益一方按照所得税法的规定计提了所得税，但该项交易对于合并整体来讲只是内部资源转移，其内部利润并未实现。因此，企业集团的合并会计利润将小于合并应纳税所得额。随着我国企业集团内部交易的日益频繁，集团内部的未实现利润金额日益增长。为保证合并会计报表的可靠性与相关性，需要在合并时考虑所得税因素的影响。目前，《合并准则》未对此问题作出规定。
笔者认为，按照配比原则的要求，合并会计利润与合并应纳税所得额的差额应可视为可抵扣暂时性差异，并在未来予以抵减。建议实务操作中可以设置合并递延所得税资产科目，用以反映企业集团内部交易未实现利润所产生的所得税暂时性差异，并且相应调整合并利润表的所得税费用。
二、完善合并报表编制的建议
合并报表作为会计领域的难点之一，在基础理论上尚未成熟，在实务操作方面更是复杂难为。随着资本运作取代产业运作成为合并的主要驱动因素，企业集团的结构越来越显得臃肿而凌乱，对合并报表的要求也日益提高。我国目前在此方面所存在的问题，不在于相关企业是否编制并提供合并报表，而在于其合并报表的信息质量。不讳地说，因报表合并方法的复杂性与外部审计的局限性，我国合并报表的质量令人堪忧——这与现金流量表的情形颇为类似。
为此，笔者建议应首先明确合并报表的编制理论，这是完善合并报表编制的基础。在明确理论基础的过程中，要注重理论的实际可操作性，避免形成空中楼阁式的所谓理论。其次，应提高对会计实务的重视程度，及时总结实务中对规范报表合并有益的经验，用以对现有准则的规定进行创新与充实，逐步将合并程序中的难点与特殊事项以修订准则或解释的方式进行厘清，做到有成文可循。这一过程应注意不可操之过急，避免朝令夕改的情况发生。最后，还应加强对注册会计师行业的培训，使得外部审计真正起到监督复核的作用。
【参考文献】
[1]孟建民。企业合并会计报表研究。企业合并与合并会计报表[C].大连：大连出版社，2005.
[2]财政部。企业会计准则第33号——合并财务报表，2006.
[3]常勋。财务会计四大难题[M].上海：立信会计出版社，2002.
[4]葛希群。合并会计报表问题研究[M].北京：经济科学出版社，2002.
一、重要性原则的意义和内容
目前，世界各国对于重要性原则的表述虽不尽相同，但对重要性概念的认识却是基本一致的：都认为信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要的。国际审计实务委员会公布的《国际审计准则第25号》指出：“重要性涉及财务资料误报的数量或性质，不论是个别的还是合计的，根据周围的环境，作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。”
因此，正确运用重要性原则对公司的健康发展，具有一定的重要意义。由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素，使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算。因此，现代会计报表不可能是绝对真实，而只能是公允反映。重要性原则就是会计师确定的一个会计报表中会计报表使用人对会计信息错报或漏报可接受的重要性水平，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。
新独立审计准则对重要性的定义是：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”重要性原则在会计报表审计中的运用，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度，需要从性质和金额两方面来衡量。
1）重要性的性质标准。指确认各项会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准，它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。由审计人员根据国家有关的法律、法规，从每项审计项目的实际出发合理运用职业判断确定的。“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的；可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的等等。
2）重要性的金额标准。指确认会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准，它是用来衡量会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和预期财务报表使用者的构成，运用职业判断确定的。它是会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次可以存在的，不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额，也叫重要性限额。
二、重要性原则
在会计报表审计中的应用在审计中，重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的贻终。重要性原则在会计报表中，主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。主要表现在两个方面：
1）规划审计工作编制审计计划时，合理评估重要性水平，据以确定所需审计证据的数量。由于计划重要性水平越低，意味着可容忍的会计报表或帐户余额中的错报、漏报的金额越小；而可容忍的错报金额越小，为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而，重要性水平与审计证据间呈反向变动关系，计划重要性水平越低，所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和我国独立审计准则均规定：审计人员在计划审计工作时，应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素，结合自身的经验对重要性水平作出初步评估即确定“计划重要性”，其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。
会计报表审计是一种全面审计，一般应采用抽样审计方法。要进行抽样审计，就必须事先对抽样规模作出规划。报表审计的抽样规模主要取决于内部控制的可信性、可容忍误差、预期总体误差、总体性质、样本项目数量、结论可靠性水平等因素。账户层次的重要性限额，就是对账户进行抽样审计的可容忍误差，因而是规划抽样规模的重要依据。抽样规模与取证数量具有正比关系，即抽样规模越大，证据数量就越多；抽样规模越小，能取得的证据数量就越少。取证数量取决于抽样规模，抽样规模又主要取决于重要性限额。因此，账户层次的重要性限额，也是规模取证数量的重要依据。
【关键词】会计报表；统计报表；相同点；不同点
会计报表和统计报表的研究对象以及基础理论都是有着不同的则重点的，在研究对象上，会计的主要服务对象是企业和一些经济组织，而统计的主要服务对象则是国家机构；在特点上，会计类似于对历史和数据的记载，而统计则显得比较全面、严谨，准确和及时。
一、会计报表和统计报表的简单比较
1、会计报表的服务对象主要是企业和一些经济组织，它的编制主要是针对企业和经济组织部门的日常运作的会计核算，从而发映出企业或经济组织的现实财务状况和经营情况。会计工作最终都是需要通过会计报表体现出来的。我国的企业会计准则明确规定，会计报表必须包含以下几个项目：一是资产负债表、二是现金流量表、三是利润表、四是所有者权益变动表，五是附注。这五点都是缺一不可的。国家规定，会计报表应该是一种由上而下的定期提供有关部门的基本统计数据的调查方式，需要有统一的格式、指定的项目以及明确的报送时间。按照报送单位为对象来划分，统计报表可以划分为基层表和综合表两个部分，其中基层报表是交由企业来填写。
2、从形式来看，会计报表属于一种封闭式的报表，而统计报表则上下封闭但左右敞开的报表；从计量单位来看，会计报表主要是以货币为计量单位的，而统计报表主要是以“千元”为计量单位的，除了这些货币单位之外，统计报表的计量单位还有实物单位，例如企业人数和公司面积等等；从数据源上来看，会计报表的主要数据来源都是从企业的一些日常账单、账簿和凭证上得来的，它是采取由下到上的编制方式，数据最早来源于企业业务诞生的时候，随着业务的发展慢慢演变成会计报表。而统计报表的数据主要是来源于企业日常生产经营运作的每一个方面，统计报表的数据来源是从上到下的。有少部分的统计报表会追级上一级，最后形成一个总体的报表；从编制的时间来看，会计报表有中期会计报表和年度会计报表两个部分。其中，中期会计报表还可以具体分为月度会计报表、季度会计报表和半年度会计报表三个部分。年度会计报表显示的数据情况会比中期会计报表的比较全面，但是中期会计报表显示的数据会更加的详细和具体。统计报表主要分为年度报表和定期报表两个部分。其中，定期报表还可以具体分为月度报表、季度报表和半年报表三个部分，虽然统计的指标和范围都比较小，但是优点却是数据][比较详细和具体，分类的时间很快。年度报表统计的范围相比就比较全面、分类的目录也更加细，统计的指标也多一些，数据的准确度也更高。
二、会计报表和统计报表的相同点
1、数据的来源都是一致的。统计报表的数据来源主要有三个部分：一是资产负债，这些数据的来源主要是相应单位部门的资产负债表；二是利润和分配，这些数据的来源主要是相应单位部门的利润和利润分配表；三是其他部分，这些数据的主要来源主要是相应单位部门的会计账户核算资料。
2、两者的指标的名称相似。除了一些比较少见的指标名称之外，统计报表其他大部分的指标名称都是和会计报表的一致的。
3、部分审核关系存在相同的情况。在统计报表中，有比较大部分的审核关系都是和会计报表的审核公式是相同的。例如：统计报表的“所有者权益合计=资产总计-负债合计”和会计报表的“资产=负债+所有者权益”、统计报表的“营业利润=主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用”和会计报表的营业利润公式之间相类似，前者只是后者的变形。虽然两者不是完全的相同，但是它们所表达的意思都是一致的。
三、会计报表和统计报表的不同点
在会计的核算里，我们始终都要坚持严谨、务实、不做假和准确的道德观念，这些观念都体现在会计报表里面。而统计报表则是遵循国家宏观调控的准则来确定的，所以两者之间也存在着许多不同的地方。
2、两者的审核关系存在差别。在资产负债部分中，会计资产负债表里面的审核关系都是相等关系的，而统计报表里面的审核关系却在不同的情况下有着不同的关系；在利润和分配部分中，会计的利润及分配表都是经过对利润和分配的计算推算出来的，它的营业利润和利润总额存在一定的审核关系，但是在统计报表里，营业外收入是不包含在利润总额里面的，所以它的营业利润以及利润总额之间是没有存在审核关系的。
四、提高编制会计报表和统计报表的思考和建议
作为统计工作中不可缺少的一项重要内容，财务统计同时也是其中一个非常值得注意的难点。所以，掌握好会计报表和统计报表之间的联系和区别，对它们进行详细的比较和分析，无论是对统计工作还是会计工作的质量提升都是十分重要的。为此，本文对会计报表和统计报表提出一些思考以及建议：
1、提高统计人员和会计人员的综合素质水平，加强对相关员工的培训。在本文以上介绍到的内容里我们可以清楚地了解到，会计报表和统计报表之间是存在着非常大的区别的，这些区别对两者都是存在着极大的影响。在目前的情况下，一定要对会计人员和统计人员特别是有关基层人员加强培训，要让相关的工作人员都深切地了解到一个共同的道理：会计和统计完全是属于两种不同的专业。只有明确这一个观念，我们才能够更好地进行会计工作和统计工作，从而提高会计报表和统计报表的精确度和质量。
2、加强对会计报表和统计报表两者的制度建设。目前，社会上的每一个行业几乎都有制度会计报表和统计报表的义务，有很多大型企业每年都需要定期向国家上报相关的财务报表。上报的统计数据都是需要有绝对的真实性的，有着非常严格的要求。但是在很多基层单位却很难做到这一点，很多基层单位由于对会计和财务统计两者的认识都比较陌生，他们在对数据的处理上也难免会出现很多问题。因此，对会计报表和统计报表的制度建设就显得十分重要。只有加强了制度的建设，严格要求工作人员，提高他们对会计和财务统计的认识和了解，才能够使他们在工作的时候做到减少出错，提高数据的真实性和准确性。
3、开展财务统计分析相关工作。想要更好地分析和使用会计报表和统计报表，就一定要提高他们的专业化知识。为此，我们要迫切开展财务统计分析相关的工作，把财务统计分析的知识传播到需要的人员手中。例如开展讨论会、专家见面会以及编写相关的会计类课程教材，这些工作一定能够为会计报表和统计报表的制定提供更好的帮助的。
以上就是对会计报表以及统计报表所作的一些了解和建议，通过深切了解会计报表和统计报表之间的相同点和不同点，并且为此提出了一些个人建议。我相信，这些知识对于一个从事会计和统计工作的人员来说都是必不可少的，这些会计知识和统计知识会为他们的日后发展提供良好的帮助，也为会计和统计工作的进步作贡献。
参考文献：
[1]苏珍爱。浅谈会计报表和统计报表之间的比较与联系[J].中国外资·上半月，2013年第4期。
一、常见的舞弊手段
1、瞒报利润：企业管理者瞒报利润一般有两种目的，一是偷税漏税，通常通过增加成本、费用来人为抵减利润，包括财务费用、营业费用、管理费用，具体表现为虚开发票增加费用，发出成本计价时不按规定的方法计价，将资本性投入费用化而不是资本化，多计折旧，多计算当期摊销费用，或者将收入计入往来账项，如应付账款、应付福利费、其他应付款，再通过以还款为借口的方式提出这部分收入挪作他用，并冲销往来账项。另一个目的是为以后企业编制会计报表留有余地，通常隐满一部分收入，将应该记入当期的收入不记入当期而是计入下一个会计期间，以保证报表上的利润稳步增长。
2、虚报利润：通过虚增资产调节利润，如虚增应收账款；提前确认销售收入，混淆会计期间；隐瞒费用，少计成本，发出成本计价违背会计准则；对待摊费用和预提费用的处理不按规定方法处理该摊销的不摊销，该预提的不提，少计费用；对固定资产的折旧方法处理不当，任意调解利润；销售退回不作处理，或者虚开当期销售发票，虚增收入，并于次年以退货为名开红字发票冲销；将其他收入作为主营业务收入入账；将费用不计入期间费用处理而是作为递延资产达到降低费用虚增利润的目的。
3、漏列负债、虚列负债，常见的主要是漏列负债，或低估负债，少计提利息，不按实际发生的负债金额入账，人为降低资产负债比率、流动比率、速动比率、现金比率或者将长期借款列为短期借款等手段来粉饰财务报表，虚增企业的偿债能力。
4、人为抬高企业资本周转能力。资本周转能力是企业有效利用其经济资源或资本，保证生产经营正常运转的能力，主要反映企业使用其经济资源的效率及有效性。企业往往通过调节应收账款周转率、存货周转率、现金周转率、固定资产周转率等等提高现金的存量和流量，以达到不正当目的。
5、实收资本造假。实收资本或股本，是反映投资者所有者权益的账户，我国相关法律对经营各种业务的公司的注册资本都作了最低限度的规定，为了保障各相关利益人的权益，相关部门还需对此进行验资。在实际工作中，投资者投入的注册资本没有按规定的章程缴足，以实物资本投资的资本未按评估或双方协议价入账，入账金额不正确，现金投入的资本根本未存入银行，外币投入的资本不按规定的汇率折算，随意抽逃或虚增注册资本。
二、审计方法探讨：
1、结合审阅法、比较法，充分运用分析性复核。分析程序是20世纪70年代逐步发展起来的审计方法，在账项基础审计和制度基础审计中，更加重视的是资产盘点表、函证回函、银行对账单等实物证据和书面证据，而对于分析性复核一般视为证明力较弱的“软证据”，使用相对较少，直至1978年美国注册会计师协会（AICPA）颁布的审计准则公告，才正式建议使用分析程序。可见分析程序和方法越来越受到重视。
审阅法一直是目前审计中常用的方法，通过对会计报表总账、明细账及其他经济资料的审阅，易于发现会计报表中显见的重大的舞弊行为，而审计分析性复核有益于发现审阅法不易发现的、隐藏的异常交易或变动以及舞弊行为，再结合比较法进行横向、纵向比较，甚至更有益于揭示企业内部更深层次的管理问题。不仅可以减少审计风险还可以为管理决策提供深入的管理建议。如当一个企业在一定时期其销售利润率处于稳定增长趋势，可是资本金利率却在下降，就很值得分析，说明了利润的增长有可能是建立在扩大了企业的规模基础之上的，会计利润增加了可是却忽视了资本金成本，企业效益并没有得到提高，反过来就应该查找原因；或者企业利润的增长是否是虚增了收入？或者在存货计价、成本核算方法上违反了会计准则任意调减了成本？还是由于资本金利率下降是由于管理决策错误或者其他方面的原因。
同时还应注意利用各类会计报表的钩稽关系和账户的相互联系进行比较。
2、结合当时的经济情况、经济形势，对会计报表披露的信息进行审计。由于各种利益的驱使，以及为了达到各种目的会计报表的舞弊手段也在不断推陈出新，有时仅仅通过技术方法纯粹仅在会计报表数字层面上审计也难免有局限性，比如会计报表各余额看似合理，且各报表之间的钩稽关系也没有问题，就很难查出造假行为，这时如果结合当时的经济形势，如物价变动情况，本行业在当期的发展、衰退情况及其它非会计信息进行分析，也许会有意想不到的收获。如长安股份公司对2002年的会计报表中利润大幅度增长的解释之一是公司深入实施了成本工程，并且配套零部件价格降低，导致成本降低，而事实上是当年钢材、轮胎价格大幅上升，因此有力地驳斥了由于物价因素导致当期生产成本减少从而导致利润猛增的结论
3采用询问法。审计人员对有关人员进行询问是发现舞弊行为的重要途径。任何舞弊行为都会有蛛丝马迹，但审计技术方法往往是对以往的审计经验的总结和归纳，就是说审计方法可能滞后于舞弊手段，东方电子审计失败就是一个典型例子，东方电子改变了惯用的利用增加资产虚增利润的舞弊手段，而将投资收益洗成主营收益，并不增加资产，这在舞弊手段上具有创新性，如果审计人员依然沿用以前的习惯方法就很难查出问题，如果在审计过程中积极使用询问法，广范进行调查，有意无意地扩大调查范围，并注意对不同层次的对象询问，不仅对有关财会、业务人员询问，同时对公司其他高级、中级、低层管理人员或者有关业务单位进行询问，并注意询问的技巧和方法，把握对方的心理特点，也许会有新的发现。
6、强化风险意识，深入了解被审计单位极其环境，以风险决定实质性测试。目前我国审计行业要全面的开展风险导向审计是不现实的，但可以建立风险意识。账项基础审计是完全依赖于实质性测试，即会计报表余额的测试，是对会计报表、记账凭证、原始凭证等之间的核对，“一条龙”造假基本能做到账账相符、账证相符、账表相符，所以实质性测试基本失灵。制度基础审计与账项审计基础审计相比增加了对被审计单位内部控制的测试和了解，但在高层管理者传统舞弊的情况下，很多时候是绕过内部控制舞弊，所以对内部控制测试后的审计基本也是无效的。如果引入风险概念，对被审计单位从战略管理、战略目标、计划上、从整个公司的营运上进行风险识别和评估，以确定被审计单位可能会在那些方面舞弊，概率大小如何，确定审计范围和审计证据收集的数量，有针对性、有目的的进行审计。往往能达到事半功倍的效果。
一、初次编制合并会计报表时，存货跌价的会计处理
（一）产生内部销售利润的条件下，存货跌价准备的抵销方法
企业集团发生内部存货交易时，由于内部销售价格与内部销售成本往往不一致，从而产生内部销售利润或内部销售亏损。每期期末，内部购入企业将该存货的内部销售价格与可变现净值进行比较，计提存货跌价准备，而从企业集团角度而言，应以该存货内部销售成本与可变现净值进行比较，计算该存货跌价准备。显然，二者往往不一致而产生差异。因此，在编制合并会计报表时必须通过抵销分录来消除上述差异。本节主要通过实例讨论，在内部销售价格大于内部销售成本（产生内部销售利润）时，内部存货跌价准备的抵销会计处理要分两种情况来进行。
1.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本
从购买企业个别会计报表来说需计提存货跌价准备，但从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移并不存在减值，此时应将购买方提取的跌价准备予以抵销，抵销的金额为购买方提取的跌价准备。
例1：某企业集团只有母、子两个公司，母公司将成本为800元的一批商品销售给子公司，销售收入为1000元，销售毛利率为20%.
如果该交易在本期发生，该存货全部转为本期末存货，期末可变现净值为900元，本期期末该存货已提准备100元（1000-900）；本期期末该存货应有准备为0（800-900=-100＜0）；应冲减本期准备100元。抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：管理费用100
2.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于销售企业的销售成本
从购买企业个别会计报表来说需计提存货跌价准备，从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移也同样存在一定程度的减值，这时就不能将购买方计提的跌价准备金额抵销，而只能部分抵销，抵销的金额为存货价值中包含的内部未实现销售利润。
若将例1中的可变现净值改为700元，子公司个别会计报表应计提300元跌价准备。此时企业集团存货的原始成本为800元，可变现净值低于原始成本，如果不发生销售转移也需要计提跌价准备，但只应计提100元，多计提的200元应该抵销，抵销的金额正好是存货价值中包含的内部未实现销售利润。抵销分录如下：
借：存货跌价准备200
贷：管理费用200
（二）产生内部销售亏损的条件下，存货跌价准备的抵销方法
当企业集团产生内部销售亏损的条件下，即存货中包含有内部未实现亏损，并且购入方未提取跌价准备，其抵销方法同内部有销售利润的抵销方法；如果购入方提取了跌价准备，则未实现亏损与跌价准备均不应抵销，因此，可以分为两种情况进行说明。
1.购买企业期末内部购进存货的可变现净值高于其取得成本，但是低于其销售企业的销售成本
从购买企业个别会计报表来说虽然不需要计提存货跌价准备，但若从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移却存在减值，因此应当补提跌价准备，补提金额应该为销售企业的销售成本与可变现净值的差额
例2：某母公司本期向子公司销售商品2000元，其销售成本为2200元，子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期末对存货进行检查时，其可变现净值为2150元，此时个别会计报表不需计提存货跌价准备，但在合并会计报表时需补提跌价准备50元（2200-2150）。
2.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本
从购买企业个别会计报表来说需计提跌价准备，从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移也同样存在减值，此时存货价值中包含有内部未实现亏损不能抵销，跌价准备也不能抵销。
如果将上例中可变现净值改为1900元，此时个别会计报表应该计提100元跌价准备，而对于企业集团则是发生了300元的减值，另外200元是应该通过确认销售亏损来体现的。
二、连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理
在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。
本小节通过例题来详细说明在连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。
例3：假设本期母公司期初存货中有1000元是上期从子公司购入的，该项存货子公司的销售成本为800元，账面价值900元，母公司在上期期末已对此项存货计提了100元的存货跌价准备。假设本年度没有发生内部存货购销业务。抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：期初未分配利润100
对于本期内部交易存货在个别会计报表中因存货的出售或可变现净值的回升而冲减的存货跌价准备数额，也应该按照不同的情况进行处理。
（一）本期购买方计提的存货跌价准备
例4：假设上期母公司从子公司购入的商品的销售价格为1000元，销售成本为800元，本期仍未实现对外销售而全部形成存货。期末该项存货的可变现净值与上期相同，均为900元，编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：期初未分配利润100
本期母公司应对该项存货计提100元的存货跌价准备，由于个别会计报表项目中存货跌价准备已有贷方余额100元，因而母公司本期不再计提跌价准备，编制合并会计报表时只抵销上期管理费用对期初未分配利润的影响金额即可。
（二）本期购买方补提存货跌价准备
例5：若例4变为本期期末该项存货可变现净值降为850元，则母公司本期补提存货跌价准备就变为50元，编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：期初未分配利润100
借：存货跌价准备50
贷：管理费用50
再假设存货的可变现净值降为750元，母公司补提150元（1000元－750元－100元）存货跌价准备，考虑到该项存货的实际成本为800元，则从企业整体角度考虑，本会计年度应计提50元的跌价准备。编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：期初未分配利润100
一、对提高会计报表编制质量的建议
(一)选择恰当的编制基础，保证会计政策、会计估计的统一性进行财务报表编制时，首先需要明确财务编制基础，包括会计原则、会计方法的选择，这也是确定资产计价、收益确认的基础，在实际情况中，由于企业的经营业务庞大、经营活动复杂，经常会对经营策略、财务策略等进行调整，这就可能造成会计政策或会计估计的变动，导致相同的经济业务使用不同的处理方法，进而使得相邻期间的会计数据失去可比性，因此，为了使决策者能够全面、准确地掌握企业的状况，做出科学、合理的决策，在进行报表编制时，应该选择恰当的会计政策、合理进行会计估计，并保证前后的统一性。平朔公司严格遵循中煤集团下发《会计核算办法》及《财务管理办法》。其中，会计政策的涵盖面更广，包括进行账务处理时所采用的具体原则、方法和程序，影响也更大，例如选择公允价值计量属性还是历史成本属性对投资性房地产进行计量，将直接导致企业的利润总额发生大额变动，因而一旦选择会计政策，不能轻易变更，如果根据准则的规定确需变更的，企业应当建立变更审批程序，保证报表编制的准确性；在进行会计估计时，要根据实际情况慎重选择，说明估计的原因、依据，需要调整会计估计时，也必须说明调整的依据，并进行适当的审批，防止管理层出于业绩的考虑而变更会计估计。
(二)提高基础数据的准确性会计报表的编制是以企业的日常财务数据为基础，因而要提高会计报表的编制准确性，必须重视基础数据的准确性，平朔集团公司有近50套独立账套，月凭证过万张。首先，企业需要重视会计凭证的编制和审核，会计凭证记录经济业务活动、明确经济责任的书面证明，也是会计核算工作的起点，针对各个业务，企业需要明确需要的会计凭证有哪些，凭证上需要载明哪些内容，并对凭证流转的环节进行规定，同时加强对凭证真实性、完整性、规范性的审核，保证会计凭证的真实准确；其次，企业应加强各部门之间的协调沟通，财务信息并不是单独存在的，而是与经济业务活动密切相关，因而企业要注重财务部门与各部门间的协调沟通，对于复杂或存在疑问的经济事项，财务部门应当积极询问相关部门，而相关部门也应当充分进行解释，保证财务信息的准确性；最后企业可以根据实际情况考虑信息化建设，引进信息系统进行数据处理，实现“数据同源”，一方面提高工作效率，一方面也保证基础数据的准确性，一旦基础数据被多次引用，对数据的监督就会增加，那么数据被擅自修改的可能性会更小。
(三)重视财务人才队伍的建设会计报表的编制与财务人员的职业素养息息相关，平朔集团公司财务人员200名，财务人员学历不等，面对平朔公司庞大的业务特征，为了提高报表的编制质量，企业需要重视财务人员的专业能力的提高。首先，企业可以考虑招聘专业背景更强的财务人员进行账务处理，报表的编制毕竟是一门专业性很强的工作，更扎实的专业基础有利于报表编制质量的提高，企业可以根据实际情况，进行岗位设置，招聘专业背景强的财务人员；其次，企业应加强对财务人员的后续培训，目前，决策者对报表的要求不断提高，相应的，企业也应当重视财务人员的后续培训，例如邀请专业人士对报表编制的进行讲解，将日常报表编制的问题作为案例，有针对性地进行讨论，提高财务人员的专业胜任能力；最后，企业还可以考虑进行多元化考核，鼓励财务人员自主学习专业知识，并定期进行知识考核，将其与绩效考评、升职挂钩，提高财务人员的学习积极性。
二、会计报表分析研究
(一)根据分析目标确定分析框架进行会计报表分析时，首先需要明确分析的目的，会计报表所能提供的信息比较繁杂，泛泛的指标计算根本就无法达到分析的效果，因而需要对分析信息进行取舍，不同的分析目的导致所需要的分析指标、分析的侧重有所不同，例如分析企业的偿债能力，就重在对资产负债率、流动比率、现金比率、利息保障倍数等财务指标以及企业承诺的担保事项、未决诉讼等情况的分析，而对企业的资产构成、盈利能力只是进行适当关注，虽然这些信息也是辅助分析的内容，但是并不成为分析的重点。确定了分析目标之后，就需要确定分析的框架，单一的财务指标只能反映企业的某一方面，不能成为决策的依据，因而在进行分析时，需要选取一系列的指标构成分析的框架，有时不同的指标可能会存在一定的矛盾，针对这个问题，分析人员可以考虑给不同指标赋予不同的权重，或者继续分析其他的相关信息，看是否能解释二者的矛盾，从而有所抉择，指标体系还可以提供一个综合的结果，帮助决策者进行快速判断，从而避免思考过多的财务信息影响判断。此外，针对一个分析目标应该选择哪些指标是不确定的，不同的企业会有不同的侧重，这就需要分析人员根据实际情况进行考虑，并且将分析的结果与实际结果对比，分析二者之间的差异，然后不断地对分析框架进行修正，如此，才能不断提高报表分析的质量。
(二)改进分析方法目前常见的会计报表分析方法有比较法和因素法，其中比较法使用较多，常见的分析法包括趋势分析、横向比较以及预算差异分析。平朔公司目前主要采用的是纵向比较分析法：与同期比，与预算比，同时煤炭产业也采用横向比较分析法：与山西五大集团主要指标的简单分析，由于平朔集团在山西省的特殊性质—归中煤集团，因此无法取得山西五大集团的具体指标，不能进行详细对比。趋势分析是与企业的历史情况进行比较，虽然历史情况有一定的参考价值，但是仅仅代表过去的市场情况及结果，并不一定具有比较价值；横向比较则是与企业的同行进行对比，但是随着企业经营业务的多元化，很难确定企业的行业归属，这就使得横向比较存在困难，对此，企业可以选择一组同行企业，与其平均值进行对比，或者直接选择企业的竞争对手作为比较对象；预算差异分析是将结果与预算情况进行比较，分析二者的差异，但是预算情况并不代表着合理，那么二者的差异就难以得到良好的解释，对此，分析人员需要根据具体情况进行分析，所以总的说来，目前常用的比较分析方法存在着一定的缺陷，为此，分析人员需要改进分析方法，例如采取定性与定量分析相结合的方式，不仅分析财务信息，也分析相关的非财务信息；将动态分析与静态分析相结合，将分析指标视为一个连续的分析过程，不断与实际情况进行对比，然后进行修正。因素分析法则是针对某一财务指标，将不同的驱动因素进行替换，分析各个驱动因素的影响程度，这个方法受到替代顺序的影响，不同的替代顺序下影响程度不同，而替代顺序的合理性又是见仁见智的，分析人员就需要进行判断，如根据因素的重要程度、驱动因素是否属于可控的，来确定替代顺序。
(三)正视财务数据的局限性，加强对非财务信息的分析无可否认，会计报表本身也存在着局限性，如会计数据受到会计核算方法的影响，财务数据仅仅是对历史的反映，所以，如果进行会计报表的分析时，仅仅依赖于财务数据，则很可能得出错误的结论，为此，分析人员需要重视对非财务信息的分析。会计报表的附注就是非财务信息的一个重要来源，根据相关法律的规定，企业需要对报表中的重要项目进行说明，对于未在报表中列示而又比较重要的事项进行描述，这也是信息披露充分性的要求，在进行报表分析时，要结合这些文字说明进行判断，尤其涉及异常项目，企业往往会在附注中进行解释，分析人员就需要参考解释的合理性，从而做出更为恰当的判断，此外，分析人员还需要对宏观环境和行业环境进行分析，毕竟，所有的企业都会受到大环境的影响，只是不同的企业受到的影响不一样，所以在进行报表分析时需要加强对非财务信息的分析，提高报表分析的准确性。
三、结束语
会计报表作为企业状况的综合反映，是信息使用者是决策的依据，随着经济的不断发展，经营环境也更为复杂，决策者需要更可靠、准确的信息为决策提供支持，只有重视会计报表的编制与分析，才能帮助决策者提高决策的时效性、准确性，帮助企业实现健康发展、可持续发展。
一、初次编制合并会计报表时，存货跌价的会计处理
（一）产生内部销售利润的条件下，存货跌价准备的抵销方法
企业集团发生内部存货交易时，由于内部销售价格与内部销售成本往往不一致，从而产生内部销售利润或内部销售亏损。每期期末，内部购入企业将该存货的内部销售价格与可变现净值进行比较，计提存货跌价准备，而从企业集团角度而言，应以该存货内部销售成本与可变现净值进行比较，计算该存货跌价准备。显然，二者往往不一致而产生差异。因此，在编制合并会计报表时必须通过抵销分录来消除上述差异。本节主要通过实例讨论，在内部销售价格大于内部销售成本（产生内部销售利润）时，内部存货跌价准备的抵销会计处理要分两种情况来进行。
1.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本
从购买企业个别会计报表来说需计提存货跌价准备，但从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移并不存在减值，此时应将购买方提取的跌价准备予以抵销，抵销的金额为购买方提取的跌价准备。
例1：某企业集团只有母、子两个公司，母公司将成本为800元的一批商品销售给子公司，销售收入为1000元，销售毛利率为20%.
如果该交易在本期发生，该存货全部转为本期末存货，期末可变现净值为900元，本期期末该存货已提准备100元（1000-900）；本期期末该存货应有准备为0（800-900=-100＜0）；应冲减本期准备100元。抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：管理费用100
2.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于销售企业的销售成本
从购买企业个别会计报表来说需计提存货跌价准备，从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移也同样存在一定程度的减值，这时就不能将购买方计提的跌价准备金额抵销，而只能部分抵销，抵销的金额为存货价值中包含的内部未实现销售利润。
若将例1中的可变现净值改为700元，子公司个别会计报表应计提300元跌价准备。此时企业集团存货的原始成本为800元，可变现净值低于原始成本，如果不发生销售转移也需要计提跌价准备，但只应计提100元，多计提的200元应该抵销，抵销的金额正好是存货价值中包含的内部未实现销售利润。抵销分录如下：
借：存货跌价准备200
贷：管理费用200
（二）产生内部销售亏损的条件下，存货跌价准备的抵销方法
当企业集团产生内部销售亏损的条件下，即存货中包含有内部未实现亏损，并且购入方未提取跌价准备，其抵销方法同内部有销售利润的抵销方法；如果购入方提取了跌价准备，则未实现亏损与跌价准备均不应抵销，因此，可以分为两种情况进行说明。
1.购买企业期末内部购进存货的可变现净值高于其取得成本，但是低于其销售企业的销售成本
从购买企业个别会计报表来说虽然不需要计提存货跌价准备，但若从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移却存在减值，因此应当补提跌价准备，补提金额应该为销售企业的销售成本与可变现净值的差额
例2：某母公司本期向子公司销售商品2000元，其销售成本为2200元，子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期末对存货进行检查时，其可变现净值为2150元，此时个别会计报表不需计提存货跌价准备，但在合并会计报表时需补提跌价准备50元（2200-2150）。
2.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本
从购买企业个别会计报表来说需计提跌价准备，从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移也同样存在减值，此时存货价值中包含有内部未实现亏损不能抵销，跌价准备也不能抵销。
如果将上例中可变现净值改为1900元，此时个别会计报表应该计提100元跌价准备，而对于企业集团则是发生了300元的减值，另外200元是应该通过确认销售亏损来体现的。
二、连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理
在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。
本小节通过例题来详细说明在连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。
例3：假设本期母公司期初存货中有1000元是上期从子公司购入的，该项存货子公司的销售成本为800元，账面价值900元，母公司在上期期末已对此项存货计提了100元的存货跌价准备。假设本年度没有发生内部存货购销业务。抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：期初未分配利润100
对于本期内部交易存货在个别会计报表中因存货的出售或可变现净值的回升而冲减的存货跌价准备数额，也应该按照不同的情况进行处理。
（一）本期购买方计提的存货跌价准备
例4：假设上期母公司从子公司购入的商品的销售价格为1000元，销售成本为800元，本期仍未实现对外销售而全部形成存货。期末该项存货的可变现净值与上期相同，均为900元，编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：期初未分配利润100
本期母公司应对该项存货计提100元的存货跌价准备，由于个别会计报表项目中存货跌价准备已有贷方余额100元，因而母公司本期不再计提跌价准备，编制合并会计报表时只抵销上期管理费用对期初未分配利润的影响金额即可。
（二）本期购买方补提存货跌价准备
例5：若例4变为本期期末该项存货可变现净值降为850元，则母公司本期补提存货跌价准备就变为50元，编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：期初未分配利润100
借：存货跌价准备50
贷：管理费用50
再假设存货的可变现净值降为750元，母公司补提150元（1000元－750元－100元）存货跌价准备，考虑到该项存货的实际成本为800元，则从企业整体角度考虑，本会计年度应计提50元的跌价准备。编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：存货跌价准备100
贷：期初未分配利润100
借：存货跌价准备100
【关键词】会计报表；会计信息；防范与治理
0.引言
会计报表是根据企业的基本会计业务，通过对会计核算记录的数据加以归集、整理，使之成为有用的会计信息。会计报表的编制是会计核算工作的重要环节，他全面反映了企业在一定时期内的财务状况、经营成果和现金流量。
虚假会计报表违反了财务会计准则、会计制度及相关的法律法规，不能如实反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量，而且会给信息使用者产生严重误导和造成严重危害，因此识别和防范虚假会计报表十分重要。
1.虚假会计报表产生的主要原因
1.1会计信息不透明
会计信息不透明以及会计信息使用者拥有的信息不对称导致企业内部向外部隐瞒信息或者进行欺诈，会计报表粉饰也就成为可能。
1.2经营管理者业绩的需要
企业经营者需要通过向其所有者提供财务报告的形式来表明其经营业绩。经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业经营管理者经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业经营管理者就有可能对其会计报表进行包装、粉饰。
1.3为了融资和取得商业信用
公司上市后，具有了在资本市场上融资的机会。为了能够顺利地从资本市场上募集到所需要的资金，企业需要具备法律所要求的盈利条件。为此，不具备条件的企业就会进行财务包装，虚假的会计报表。另外，银行等金融机构的债权人在发放信用时必然会从控制风险的角度出发，不愿向经营亏损严重、财产担保不强、资信状况差的企业提供信用。因此，一些企业为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报修饰打扮一番。
1.4为了偷税漏税
企业所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。企业依法纳税意味着其资产的流出和所有者权益的减少。因此基于偷税、漏税、逃税、减少或推迟纳税的目的，企业就会去调整会计报表，在会计报表中造假。
2.虚假会计报表的重要危害
会计报表是经营管理和科学决策的重要依据，也是国民经济宏观和微观调控的重要信息来源。会计报表使用者为数众多，因此，虚假会计报表具有巨大的破坏性和杀伤力。虚假会计报表的危害主要有以下几个方面。
2.1扰乱国民经济正常运行
虚假会计报表使会计信息失真，造成市场销售、资金流转、成本水平、效益状况等数据虚假，影响到国内生产总值、国民收入等统计资料的正确性，依此制定的国家长、短期发展计划和宏观调控政策就会起误导作用，造成严重的经济后果。
2.2削弱市场的资源配置功能
市场资源配置功能的发挥，是以真实与公允的信息为前提的，而造假的会计报表必然会误导市场，导致资源的逆向配置。此外，虚假会计报表为经济犯罪活动提供了方便，滋生腐败。不法分子利用虚假会计报表达到其不可告人的目的，为一些掌有资产和权利的人接受贿赂、贪污腐化大开方便之门，为挪用公款、谋取暴利开通绿灯。
2.3误导信息使用者
会计报表的虚假数据会使信息使用者受到严重损失，投资者根据失实的财务信息往往会做出错误的判断和决策，遭受投资损失。同时，上市公司造价曝光后常常面临巨额罚款，甚至破产，广大公司股东及与上市公司有往来的机构必然深受其害。
2.4损害国家法律法规的尊严
虚假会计报表为谋求小集团利益，危害国家利益，是与国家法律法规对立的，是法律法规所不能容忍的；它的存在和不断蔓延，是对国家法律法规的蔑视，是对法律法规的严肃性、权威性提出挑战，是国家法律法规的贯彻、落实遇到越来越大的阻力和障碍，长此以往，将会严重削弱国家法律法规的权威性。
3.虚假会计报表的防治
3.1完善财务报告规范体系，规范会计信息披露行为
判断会计报表是否虚假的标准就是看其信息的披露是否与有关的制度、法律法规的要求相违背，是否真实、完整。完善会计准则和会计制度是消除会计报表造假的前提，应该适当调整会计准则和会计制度。
3.2提高对会计人员的能力要求，加强对从业人员的考核
近几年我国对会计行业改革的力度很大，及新时期出现的许多复杂的经济事项，都对会计从业人员的技能和知识提出了更高的要求和考验，从业人员能否适应这些要求是至关重要的问题，因此，加强对会计人员的职业技能培训及严格任职要求是防范虚假会计报表的一个重要手段。另外，加强对从业人员的考核对防范虚假会计报表会起到一定作用，建立一个比较完备的考核体系，对会计从业人员故意和非故意的差错予以记录并进行相应的处罚。
3.3完善社会舆论监督，建立公开披露制度
对于发现虚假会计报表的处理和处罚，一般只有职能部门才能掌握到这些信息。如果我们能够做到对发现的虚假会计报表问题对社会公布，让社会舆论更多地参与到监督里来。且这样可以直接影响到造假者的贷款、融资、信誉等种种方面，让造假者不得不对其造假行为持特别谨慎的态度，也会对潜在的造假者起到警示的作用。
3.4强化政府对会计报表的监督
政府监管包括 ：审计机关、财政部门、工商管理机关、税务机关、证券监管部门等机构的监督。目前的监督还存在一些问题，如：相关法规、准则存在一些差异；政府监督体制不是十分顺畅；地方保护主义现象严重。由此可见，加大政府监督、执法力度，切实履行其职责，对防范虚假会计报表有重大的现实意义。
3.5建立全面的信息交流制度
当今社会处在信息时代，对信息的需求量越来越大，随着信息技术的发展，信息的提供和获取日趋容易，为建立全面的信息交流制度提够了技术基础和信息环境。查处虚假会计报表的信息可以共享，各职能部门将查处的虚假会计报表问题在指定的网站上公布开来，。查处虚假会计报表的信息可以共享，各职能部门将查处的虚假会计报表问题在指定的网站上公布开来，以最快的速度将问题披露，其他职能部门也可以借鉴经验及早防范和查处，将虚假会计报表扼杀早在萌芽之中。 [科]
【参考文献】
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关键词：会计报表附注；企业会计准则；披露动因
中图分类号：文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）03-0171-02
1 会计报表附注披露动因
会计报表附注是会计报表的一个重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所做的补充说明和详细解释。《股份有限公司会计制度》规定，会计报表附注的内容主要包括：不符合基本会计假设的说明；会计政策的说明；关联方关系及其交易的披露；承诺事项的说明；资产负债表日后事项的说明；资产负债表重要项目的说明；盈亏情况及利润分配情况；资金周转情况；其他重大事项的说明。面对林林总总的报表附注内容，很难将其披露动因一一加以阐述。现仅以会计政策及资产负债表日后事项为例对报表附注披露的动因进行探讨。
1.1 会计政策披露动因
会计政策是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则，制定的适合于本企业会计制度所采用的会计原则，以及企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合本企业的会计处理方法。
由于具体原则和会计处理方法均可依据企业自身特点制定，加之企业经济业务的复杂性和多样化，导致了存在着不只一种可供选择的会计政策。例如：企业期末存货计价方法就有先进先出法、加权平均法等。每一种计价方法对资产负债表、损益表、现金流量表中诸多数据的影响都是不同的。这就使得财务报表所提供的信息因选择不同的会计政策而出现差异，从而造成会计信息的不可比性。为使报表使用者能更清楚、更方便地比较和分析企业的财务报表，要求企业报出财务报表的同时，提供编制这些报表所遵循的会计政策是十分必要的。
再者，会计信息使用者在获得信息后，首先考虑的是其质量水平及决策有用性。会计政策披露有助于信息使用者评估会计信息质量。对同一项经济业务采用不同的会计政策进行处理所起到的结果必然不同。但哪一种会计信息更能公允地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，只有在企业披露其会计政策后，信息使用者才能进行评判。比如在价格持续上涨时，企业用先进先出法对存货计价，会导致企业虚增利润。此会计政策一经披露，会计信息使用者对会计信息的质量将做出较低的评价，在决策时就会不完全依据甚至于不依据此信息。
1.2 资产负债表日后事项披露动因
财务报告反映企业在规定日期的财务状况、经营成果以及截止到规定日期的现金流量变动情况。在实际工作中，有些交易或事项是在资产负债表日以后，财务报告批准报出日之前发生的，而且这些交易或事项对企业报告期的财务状况、经营成果以及现金流量可能会产生较大影响。为了使财务报告的使用者能够全面、客观地了解企业的财务情况，就必须对这些交易或事项进行调整或在附注中进行说明，以提供示范性会计数据来补充资产负债表日编制的会计报表的信息。
2 会计报表附注的作用
2.1 提高会计信息的相关性
会计信息披露的目的在于帮助信息使用者做出更为合理的决策。充分发挥会计信息的做用，提高会计信息的使用价值，必须使会计核算提供的会计信息与会计报表使用者对会计信息的要求相关联。但由于会计报表只能以数字描述，而且提供的是关于企业的历史信息，无法详尽地表述各项目的具体信息以及披露预测性的信息，而会计报表附注对表中各项信息所选用的会计政策进行说明，并补充一些项目当前或未来的信息，可提高会计信息有用性。
2.2 加强了会计信息的可靠性
信息如果不可靠，可能导致信息使用者做出错误的决策。报表中的信息不会仅因为它严格遵守会计准则，选用了恰当的会计政策就能保证其可靠性。例如：当“应收账款”所核算的企业赊销额是公允的，但它却不一定能充分揭示其可收回余额。如不在报表附注中进行账龄分析或不补充说明有无抵借发生，就会削弱“应收账款”所提供的会计信息的可靠性。
2.3 保证了会计信息的完整性
从形式上说，会计报表以数字表示为主，会计报表附注则重在文字说明，辅以投资者能从中得知企业全部重要的信息，以有助于他们做出最佳的投资决策。从内容上讲，会计报表附注包括了企业概况，企业采用的主要会计政策，会计报表重要项目的明细资料，企业重要事项，期后事项、或有事项的揭示等，从而使会计报表提供的信息更加完整。
2.4 协调互相矛盾的会计信息质量特征
会计信息质量特征有客观性、相关性、重要性和可比性。但各种质量很难全部达到要求，它们之间存在矛盾是难免的。客观的信息未必可比，可比的信息有时不够重要等，会计报表附注不失为一种调合这些矛盾的良方。比如，可比性要求会计信息可以横向、纵项对比。而要达到可比，就需要会计核算时采用前后一致的会计政策或不同的企业采用同样的会计核算方法。相关性又要求会计信息有助于信息使用者做出各项决策，信息使用者最希望得到的是关于企业未来财务状况经营成果及现金流量的信息。然而会计报表无法在表内确认这些信息，通过报表附注可披露更多的相关性更强的信息，从而提高会计信息的决策有用性。
3 会计报表附注编制中应处理好的几个关系
3.1 兼顾充分性和适当性
会计报表附注最需处理好的关系就是充分性和适当性之间的关系，因为这反映了更深层的矛盾。 会计报表附注，既要使投资者和潜在投资者能从中得知企业全部重要的信息，以帮助他们做出最佳的投资决策，又要保护企业的商业秘密，避免使其竞争对手得益的信息泄露。所以在编制附注过程中要做到既充分又适当，内外兼顾，不失偏颇。
3.2 体现规范化和灵活性
附注的规范化是指其格式和内容应力求统一。对企业采用的会计政策，会计报表有关项目注释，分地区、分行业资料，重要事项等要按规定顺序披露。对其中各项内容的披露要按照规定的格式；对没有规定格式的，要规定披露的内容，如对关联方应披露哪些内容等。
灵活性是指会计报表附注的编制要结合企业实际情况，讲求实效。如何适应各种不同需要，做到详简适度呢？概括地说，多个投资主体从详披露，单个投资主体从略披露；上市公司从详披露，非上市公司从略披露；大型企业从详披露，小规模企业从略披露。例如提供分地区，分部门情况资料，一般只限于对上市公司和大型、特大型企业的要求，具体还要根据企业实际情况灵活掌握。
3.3 讲求相关性和重要性
会计报表附注的编制还应符合会计信息质量要求的原则，处理好相关性和重要性的关系。根据相关性原则，附注的编制应注意将会计报表项目以外的与企业的财务状况有关联的日后事项、或有事项等加以反映，以充分地向有关各方披露有用的信息，但同时又要讲求重点，不能事无巨细，一概披露。要将重要项目从详披露，次要项目从
略披露或不披露。如涉及所有者权益的变动，要从详；库存现金，则可省略。
参考文献
［1］钱娟萍。完善资产减值对会计信息的影响［J］.财会研究，2007，（07）.
一、财务≠会计
长期以来，关于财务与会计的联系和区别的争论一直未停止过，此类争论的焦点主要是“谁大谁小”的问题，即是“大财务”和“大会计”的争论。前者认为财务包含了会计，后者则认为会计包含了财务。通过长期的争辩，大多数学者认为，财务与会计是两门学科。财务是国家财政体系的基础，它从一产生就担负着筹集、组织、监督、正确处理和调整资金各种经济关系的重任；随着国内、国际经济的运营，还向外汇风险防范、国际避税等方面拓展。而会计则是确认、记录、计量和报告经济活动，并向相关利益者提供决策所用的会计信息。财务与会计的区别，综合起来有：
（一）会计与财务的概念不同。会计是“以货币为主要计量单位，全面地、系统地、综合地反映和监督经济活动的过程”，财务是“通过合理的财务制度安排、财务战略设计和财务策略运作，有效地培育和配置财务硬资源和软资源，以求利益相关者的利益最大化和协调化，维持理财主体的可持续发展”。无论是理论研究、课程设置上，还是实务操作、职能科室的安排上，都是既有会计又有财务的，比如科研室有财务研究室、会计研究室，课程安排上有财务学和会计学，企事业单位的财务和会计功能也是分设的，这些都说明财务与会计是相并行而存在的，不是同一个事物。
（二）会计与财务的职能不同。财务与会计的概念不同，二者的职能也存在很大的差别。一般说来，会计的职能主要是反映和监督；财务的职能主要是预测、决策、协调和控制。会计的反映职能又可以分解为确认、计量、核算和报告职能，即会计是对企业所发生的一切会计事项进行加工处理的过程。会计的监督职能是指会计在对生产经营活动核算的同时，以国家的法令、法规和制度进行控制、干预和指导，确保生产经营活动合法、合理、有序、高效地发展。财务的协调职能是指协调企业与国家、企业与其他经济组织及企业内部各部门、各单位之间的财务关系的职责和功能。财务的控制职能是指通过编制财务预算，进行财务分析，来控制资金的筹集、使用和分配的职责和功能，由于财务与会计在职能上存在差异，作为完成职能结果的财务报表与会计报表不应是同一种报表。
（三）财务与会计的依据不同。会计核算的依据是国家的统一会计制度，具体会计政策、会计估计的选用由单位根据国家统一会计政策、结合单位实际情况选定的。而财务管理的依据是在国家政策法律允许范围内，根据管理当局的意图，单位制定的内部财务管理办法，享有独立理财自和自主决策权。
（四）会计与财务的责任主体和责任对象不同。企业本质上是多边契约关系的总和，在信息非对称的条件下，企业的所有者和经营者在获取企业实际控制权方面处于有利地位，其他利小势微的主体利益很难得到保证，甚至受到损害，与此同时也影响着企业的可持续发展。所以，会计工作要求本着客观、公允的原则对各利益主体负责。会计工作的责任对象就不仅仅是企业的所有者和经营者，还应包括国家财税及主管部门、银行等债权人，也包括企业的职工和潜在的投资者等。会计工作应负责向各利益主体提供客观、可靠、及时的会计信息，报告企业的财务状况、盈亏情况、偿债能力、企业发展前景等有关信息。各利益主体作为信息使用者，则依据会计所提供的信息，结合本主体的利益要求和财务状况，作出相应的决策。然而实践中，在较长时期一直未明确会计工作的责任主体，导致会计信息存在着严重的失真，甚至是恶意的编造和篡改，影响和误导了相关主体的决策。为此，新《会计法》第四条明确要求：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。单位负责人就是单位的法定代表人，公司或企业就是董事长。所以，单位负责人及其所控制的会计人员就是会计工作的责任主体。
（五）会计与财务的工作内容不同。企业财务工作的主要内容是理财，它包括资金筹集、风险预测、投资机会的选择、资产管理、成本费用开支范围及标准管理、盈亏计算与分配以及企业清算等。而会计工作的内容主要是从事核算及信息的提供，它主要包括会计的有关概念与定义，要求内容的确定、计算方法、科目设置及分类、核算程序、账务处理、报表编审及信息提供，等等。
（六）财务与会计的工作性质不同。从财务与会计的工作性质看，财务与会计有质的区别，归纳如表1。（表1）
由此可见，财务和会计是两门学科，在会计准则中不宜使用财务报告、财务报表等财务学的专业术语，应当使用会计学的专业术语。因此，财务报告≠会计报告，财务报表≠会计报表。
二、报告≠报表
从汉语词组的含义上讲，报告是指：①把事情或意见正式告诉上级或群众；②用口头或书面的形式向上级或群众所做的正式陈述。而报表是指向上级报告情况的表格。（图1）
从会计学科上讲：“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成”；（《会计法》第20条）“财务会计报告是企业对外提供的反映企业某一特定时期的财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括财务报表（作者注：称‘会计报表’更准确）和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及其附注。”（《企业会计准则――基本准则》第44条）。因此，会计报告≠会计报表，财务报告≠财务报表。
三、财务报告与财务会计报告、会计报表的关系
由前可知，财务报告≠财务会计报告≠会计报表。会计报表是财务会计报告的组成部分。“财务会计”有两层含义：一是指财务学和会计学；二是相对管理会计而言的企业对外会计――财务会计。国家制定统一的会计法规制度的初衷，就是要规范“企业对外提供的财务会计报告的内容、会计报表种类和格式、会计报告附注的主要内容等”，而“企业内部管理需要的会计报表由企业自行规定”（《企业会计制度・2001》第153条）。可见，会计准则中的“财务会计”指的是后者，就是常说的“企业会计”。所以，在会计准则中统一使用“财务会计报告”更为科学。
财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息的文件。会计报表是根据日常会计核算资料，通过归集、整理、加工、汇总，用以反映企业一定日期的财务状况及经营成果和现金变动情况的表式书面文件。编制会计报表是会计核算的一种专门方法，也是会计信息系统的最后环节和最终结果。
会计报表原称财务报表，是财务报告的组成部分。由于它的编制依据来源是会计核算，要遵守会计准则、会计法规，并以规范的格式定期反映，故理论界常将财务报表称为会计报表。其基本特征是：以会计核算资料为依据；需要对会计核算资料进行加工；定期编制；表格式为主；通用式（具有法律规范）；资本运动（会计信息运行系统）的最终结果。
财务报告、财务会计报告、会计报表三者的关系如图2。（图2）